Произведенного товара может вычисляться из расчета на единицу изделия, на год (или другой промежуток времени). К общим затратам можно отнести и косвенные .
Основные затраты: сущность и место в классификации
В сфере производства классификация затрат - возможность точно определить степень воздействия затрат на и себестоимость. Задача классификации - выявление части затрат, подверженных влиянию руководства.
Затраты на предприятии можно поделить на:
1. Входящие и истекшие. К входящим относятся те ресурсы (средства) предприятия, которые были куплены, есть в наличии и могут дать дополнительный объем дохода. В балансе такие средства находят отражение в виде активов. В случае когда эти ресурсы (средства) по происшествии отчетного периода полностью израсходованы для получения прибыли или уже не способны приносить в перспективе, они переходят в категорию истекших. Бухгалтерия делает отметки по истекшим затратам в дебетовом счете «продаж». Способность правильно разделить истекшие и входящие затраты позволяет руководителю безошибочно оценивать доходы и расходы структуры.
2. Прямые и косвенные. В данном делении прямые затраты - те, которые направляются на выплату зарплаты сотрудникам. Учет таких расходов ведется в дебетовом счете «основного производства». Данный вид издержек относится к изготовленному продукту.
Косвенные расходы по своей специфике нельзя отнести к тому или иному объекту напрямую. Их распределение производится между всей продукцией по выбранной предприятием методике. Как правило, процесс распределения идет пропорционально числу отработанных часов, уровню заработной платы и так далее. Группа косвенных затрат делится на:
- общехозяйственные - категория затрат, не имеющая отношения к производственной сфере. Здесь подразумевается расходование средств на управление процессом производства. Особенность затрат - устойчивость и независимость от объемов продаж изделий.
3. Основные и накладные. Такой вид деления затрат относится к технико-экономическому классу, отражающему сферу использования.
Основные затраты имеют непосредственную связь со сферой производства, изготовлением товаров, предоставлением услуг. Как правило, к этой категории относят заработную плату, материалы, износ инструментов, заработную плату работников и тому подобное. Основные затраты - база себестоимости продукции. Они находят отображение в статьях учета по основному и дополнительному производству. Что касается накладных расходов, то к ним относятся траты на управление и организацию работы в общем.
4. Производственные и непроизводственные. Первый вид затрат - составляющая себестоимости продукции. Он относится к категории материальных, поэтому подлежит процессу инвентаризации. Производственные расходы состоят из трех составляющих. Первые две - прямые материальные и общепроизводственные затраты. Третья (не менее важная составляющая) - затраты на зарплату.
Периодические (внепроизводственные) - та категория затрат, которые не могут быть инвентаризированы. Их объем зависит не от производственной сферы, а от продолжительности периода. Как правило, сюда можно отнести административные и коммерческие расходы. Данный тип затрат всегда относится из расчета на какой-либо период.
5. Одноэлементные и комплексные. Первые - не раскладываемые на группы затраты. К примеру, это могут быть затраты на выплату труда, материальные затраты, и так далее. Комплексные расходы могут состоять из группы элементов.
Основные затраты: структура, особенности формирования
Как упоминалось, все затраты бывают основными и накладными. Выделение первой составляющей не составляет проблем. Основные - все , имеющие связь с изготовлением товара и участвующие в формировании себестоимости изделия.
Материальные - те затраты, которые идут на покупку материалов и сырья, комплектующих, оплату производственных услуг со стороны "внешних" предприятий, покупку различного топлива, выработку энергии, отопление помещений, проведение транспортных работ. Из данной категории затрат должны вычитаться стоимость реализованных отходов (остатки материалов, сырья и полуфабрикатов, которые могут использоваться в роли исходного ресурса).
К расходам на оплату труда относят затраты на основную зарплату, премии, компенсации и стимулирующие выплаты. Особая статья - затраты на амортизационные отчисления. Здесь учитываются перечисления средств на восстановление изношенных основных фондов организации.
При учете общих расходов и формировании себестоимости нельзя упускать затраты на проведение капитальных ремонтов, осуществление гарантийного обслуживания техники и так далее.
При определении основных затрат (как составляющей себестоимости) должны быть учтены следующие моменты :
Зарплата сотрудников, принимающих участие в производстве, а также дополнительная зарплата, учитывающая платежи за неотработанный период;
Износ инструмента, а также изделий целевого использования. Эти и смежные затраты формируют себестоимость каждый месяц (многое зависит от срока службы инструмента);
Затраты на обслуживание оборудования - рабочих (тех, которые заняты в данном процессе), затраты на амортизацию и ремонт, возмещение износа быстроизнашивающегося оборудования и прочие затраты.
Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш
Для целей калькулирования и определения полученной прибыли затраты делятся на виды
Признак классификации- Для калькулирования и определения полученной прибыли.
Классификационные группы:
1. По местам возникновения (в основном производстве, во вспомогательном производстве, в обслуживающих производствах и хозяйствах, общепроизводственные, общехозяйственные).
2. По способу распределения (прямые и косвенные).
3. По экономической роли в процессе производства (основные и накладные).
4. Затраты на продукт и периодические затраты.
5. Статьи калькуляции
Затраты в зависимости от места их возникновения подразделяются по конкретным видам:
Затраты в основном производстве, т.е. в производстве, которое выпускает продукцию (работы, услуги), ради которых организовано предприятие (производство швейных изделий на предприятиях швейной промышленности; производство продукции растениеводства, животноводства в сельскохозяйственных организациях; транспортные услуги в автотранспортных организациях и т. д.);
Затраты по организации и управлению производством, т.е. затраты труда лиц производственно-технического персонала, инженеров, мастеров, бригадиров, административно-управленческого персонала и др., а также материальные затраты, связанные с процессами организации и управления производством. В установленные сроки эти затраты списываются на основное производство;
Затраты во вспомогательных производствах, которые обслуживают основное производство в порядке выполнения для него определенных работ или оказания услуг. Сюда относятся ремонтные мастерские, автомобильный транспорт, электроснабжение, водоснабжение и др. Вспомогательные производства без основного не имеют самостоятельного значения на предприятии, хотя и могут частично выполнять работы и услуги на сторону. Работы и услуги вспомогательных производств, как правило, ежемесячно списываются на затраты соответствующих основных производств;
Затраты в обслуживающих производствах и хозяйствах, т. е. затраты в жилищно-коммунальном хозяйстве, предприятиях общественного питания, бытового обслуживания, детских учреждениях, если они находятся на балансе предприятия. В отличие от вспомогательных производств, данные затраты на основное производство не списываются. Каждые из них имеют собственные источники покрытия. Хотя эти производства напрямую не связаны с основным производством данной организации, но они обслуживают бытовые нужды работников и в этом плане способствуют обеспечению нормального хода процесса производства на предприятии.
Соответственно этой классификации в бухгалтерском учете и выделяются счета для учета затрат.
По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Эта классификация выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции, работ, услуг.
Прямые и косвенные издержки играют решающую роль в методике калькулирования себестоимости. Прямыми называются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ (услуг) и могут быть прямо включены в их себестоимость (материальные затраты и прямые затраты на оплату труда). Размер прямых затрат на единицу продукции практически не зависит от объема производства. Прямые издержки могут быть записаны в учетных документах, так что их можно точно и обоснованно отнести к конкретному калькуляционному объекту.
Последний является планово-учетной единицей, себестоимость которой рассчитывается отдельно от других (индивидуально): вид продукции, работы, услуги, группа однородных изделий, заказ на изделие или работу и т. п.
Прямыми издержками являются прямые материальные затраты и прямые расходы на оплату труда или другие статьи, производные от них.
К статье прямых материальных затрат относится себестоимость израсходованных материальных ресурсов, которые образуют основу продукта и являются необходимым компонентом при его изготовлении. Например, ткани при производстве одежды, руда и электроэнергия при производстве алюминия и т.п.
Материалы, создающие условия для производства, например, расход смазочных материалов, топлива для отопления производственных помещений, или расход которых неудобно определять на единицу продукции, например, нитки в швейной промышленности, не признаются прямыми издержками, а относятся к косвенным издержкам. Это вспомогательные материалы.
Прямые расходы на оплату труда включают заработную плату производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. Заработная плата обслуживающего и административного персонала не является прямыми расходами на оплату труда и относится к косвенным издержкам.
Косвенные издержки связаны с производством нескольких видов продукции, они не могут быть записаны в учетных документах по какому-либо конкретному объекту.
Такие издержки распределяются между ними на основе специальных расчетов, то есть косвенным методом, согласно выбранной предприятием базе распределения (пропорционально прямым затратам, основной заработной плате, количеству посевных площадей и т. д.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета. Для повышения достоверности калькулирования себестоимости необходимо стремиться к максимальному расширению прямых издержек и сокращению доли распределяемых косвенных издержек.
Классификация затрат на прямые и косвенные имеет сугубо техническое значение для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Но данная классификация хорошо увязывается с экономически обоснованным подразделением;затрат на основные накладные. В этом нетрудно убедиться три рассмотрении данной классификации издержек.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.
Основными называют затраты, непосредственно связанные - производством продукции (оказанием услуг, выполнением работ). Это стоимость сырья, материалов, оплата труда основных производственных рабочих и др. Они составляют существенную часть переменных издержек, размер которых на единицу продукции является относительно неизменным. Основные издержки обычно являются прямыми издержками при калькулировании.
Накладные издержки необходимы для управления организацией. Накладные издержки планируются и учитываются как отдельный комплекс, и распределяются по видам конкретных продуктов, обычно при помощи косвенных расчетов.
Накладные издержки подразделяются на производственные и непроизводственные.
К производственным накладным издержкам относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и производственных помещений, включая амортизационные отчисления, вспомогательные материалы, оплату труда вспомогательных рабочих, административного и обслуживающего персонала, расходы на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие расходы функционирующего подразделения организации.
Накладные непроизводственные издержки складываются из административных расходов, общих для всей организации, расходов на маркетинг и содержание общехозяйственных служб организации, на уплату местных и других необоротных налогов, все другие расходы, связанные с функционированием организации.
Накладные издержки относительно постоянны во времени, они могут не меняться или слабо меняться (условно-постоянные) в зависимости от изменения объема производства. В расчете на единицу продукции такие расходы являются переменными.
Относительно новая классификация затрат - затраты на продукт и период , позволяет определить влияние затрат на величину прибыли организации.
Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Причинами временного разрыва могут являться особенности технологии или плохая работа коммерческих отделов. Примерами затрат на продукт служат затраты основных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее, прочие.
Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. По сути, эти затраты можно было бы назвать убытками данного отчетного периода. Если говорить о периодических затратах от обычных видов деятельности, то они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости реализованной продукции. В финансовом учете они отражаются в периоде возникновения по дебету счета 90 «Продажи». К категории «периодические затраты» от прочих видов деятельности можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т. д. Затраты на период также называют затратами отчетного периода, периодическими или незапасоемкими.
В отечественном учете к периодическим обычно относят те, что законодательно разрешены для финансового учета. В России разрешено относить к затратам на период, при условии соответствующих пунктов приказа по учетной политике, расходы на управление, отклонения фактической от нормативной себестоимости готовой продукции, издержки обращения (за исключением транспортных расходов).
Классификация затрат по статьям себестоимости в общем, типовом варианте представляется следующей номенклатурой:
Сырье и материалы (прямые издержки);
Возвратные отходы, вычитаемые из стоимости сырья и материалов;
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны (прямые издержки);
Топливо и энергия на технологические (прямые издержки);
Заработная плата производственных рабочих (прямые издержки);
Отчисления на социальные нужды (прямые издержки);
Расходы на подготовку и освоение производства (косвенные издержки);
Общепроизводственные расходы (косвенные издержки);
Общехозяйственные расходы (косвенные издержки);
Потери от брака (косвенные издержки);
Прочие производственные расходы (косвенные издержки).
Представленная номенклатура статей себестоимости встречается чаще других, но не является и не может быть единственной.
В различных отраслях экономики и даже на отдельных предприятиях номенклатура статей себестоимости может строиться индивидуально и существенно отличаться от приведенной типовой номенклатуры. Например, в отдельную статью могут выделяться расходы на амортизацию, на ремонт и содержание оборудования, на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, на транспортное обслуживание производства и т.п.
Таким образом, перечень статей калькуляции определяется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями с учетом особенностей технологии и организации производства на предприятии.
С уважением Молодой аналитик
Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) – ИЗДЕРЖКИ ПРОИЗВОДСТВА. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО.
В соответствии с международными стандартами РАСХОДЫ – убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия.
Затраты отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе деятельности предприятия по производству продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается централизованно. Принципы формирования себестоимости продукции определяются Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», а также другими нормативными актами.
В Положении разграничены издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет других источников финансирования. Положением о составе затрат определено, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами и практикой учета в странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно обобщать и группировать по трем направлениям деятельности:
1) для калькулирования себестоимости, оценки запасов и незавершенного производства, определения прибыли;
2) для принятия управленческих решений, планирования и прогнозирования;
3) для осуществления контроля и регулирования.
В рамках этих направлений деятельности можно использовать различные варианты классификации затрат в зависимости от конкретных задач.
В практике производственного учета российских предприятий исторически превалировало первое направление деятельности – калькулирование себестоимости продукции. Существовал определенный круг классификаций, которые были направлены на расчет себестоимости продукции для последующего ценообразования. Калькулирование себестоимости продукции являлось основной целью группировки затрат.
Классификация затрат для расчета себестоимости
Затраты в принято классифицировать по ряду признаков, среди которых основными являются следующие.
По экономическому содержанию выделяют следующие группировки: по элементам затрат и по статьям . Для определения объемов используемых предприятием материальных, трудовых, финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования пользуются классификацией по экономическим элементам. Номенклатура элементов одинакова для всех предприятий. Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, состоят из следующих элементов:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных средств;
- прочие затраты.
По статьям калькуляции группируют затраты для формирования себестоимости отдельных видов продукции. Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства. Примерные статьи калькуляции, отражающие затраты на производство продукции:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних предприятий;
4) топливо и энергия на технологические нужды;
5) основная заработная плата производственных рабочих;
6) дополнительная заработная плата;
7) отчисления на социальные нужды;
8) расходы на подготовку и освоение производства;
9) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
10) цеховые расходы;
11) общезаводские;
12) потери от брака;
13) прочие производственные расходы.
По степени однородности затраты бывают одноэлементными и комплексными. Одноэлементные затраты – те, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные – состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные), в которые входят почти все элементы.
Для расчета себестоимости единицы продукции по способу включения в себестоимость единицы продукции затраты делят на прямые и косвенные.
Прямые – прямые материальные, прямые трудовые, т.е. те, которые прямо относятся на готовый продукт.
Прямые материальные – затраты основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость может прямо и экономично относить на определенное изделие.
Материалы могут быть основными и вспомогательными. Вспомогательные – гвозди для мебели, болты в автомобили, клей и т.д. – косвенные общепроизводственные.
Прямые трудовые – расходы по оплате труда основных производственных рабочих. Эти затраты можно снизить путем повышения эффективности. Остальные затраты труда, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий – косвенные. Это механики, контролеры и другие вспомогательные рабочие.
Косвенные (общепроизводственные) – нельзя отнести на готовый продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной на предприятии методики (пропорционально основной заработной плате, количеству отработанных машино-часов, часов отработанного времени и т.п.). Они не зависят от объема производства.
По связи затрат с технологическим процессом затраты бывают основные и накладные.
Основные – затраты всех видов ресурсов (сырье, материалы, полуфабрикаты, амортизация основных производственных фондов, заработная плата основных производственных рабочих), которые связаны с выпуском продукции. Это важнейшая часть затрат.
Накладные расходы делятся на две группы:
Накладные общепроизводственные – организация, обслуживание и управление производством;
Накладные общехозяйственные – организация и управление предприятием.
Общепроизводственные – 1) РСЭО – амортизация оборудования и транспортные средств, текущий уход и ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги вспомогательных производств, заработная плата рабочих, износ МБП и пр.; 2) общецеховые – производственное управление, подготовка и организация производства, амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата управления производственного подразделения и т.д.
Общехозяйственные – административное управление, расходы по техническому, производственному управлению, расходы по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала, оплату услуг внешних организаций (аудиторских) ремонт зданий, сооружений, инвентаря, налоги, сборы, платежи.
По сфере возникновения все затраты делят на производственные и внепроизводственные. Первая группа отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая – затраты, формируемые в процессе реализации.
Классификация затрат для планирования и принятия решений
Одной из функций управления затратами является планирование расходов. С точки зрения степени охвата планом затраты принято делить на планируемые и непланируемые.
Планируемые расходы составляют основу плановой, нормативной и других калькуляций, составляемых заранее. Эти затрата обусловлены нормальными условиями хозяйственной деятельности предприятия. Не планируются недостачи и порча сырья, материалов и других продуктов при хранении, потери от простоев и другие расходы, вызванные недостатками в технологии, организации, управлении производством. Непланируемые затраты отражаются только в фактической калькуляции.
Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. В зависимости от поставленных задач формируются и подходы к процедуре сбора и обработки информации. Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, являющиеся одним из основных объектов управленческого учета.
В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений., Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.
В соответствии с направлениями учета затрат в управленческом учете выделяют следующие классификационные группы затрат (рис.2.1).
Рис. 2.1. Классификация затрат в управленческом учете
Рассмотрим классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.
1. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат , а учет и калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг – по статьям затрат . Такой вид классификации определяется экономическим содержанием произведенных затрат.
Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Выделяют пять элементов затрат:
– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация основных фондов;
– прочие затраты.
Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:
1. Сырье и материалы
2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций
3.Возвратные отходы (вычитаются)
4. Топливо и энергия на технологические цели
5.Транспортно-заготовительные расходы
Итого : Материалы
6. Основная заработная плата производственных рабочих
7.Дополнительная заработная плата производственных рабочих
8.Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы
9.Расходы на подготовку и освоение производства
10.Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО)
11.Общепроизводственные расходы
Итого: Цеховая себестоимость
12.Общехозяйственные расходы
13.Потери от брака
Итого: Производственная себестоимость
12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы
Всего : Полная себестоимость
Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.
2. Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.
Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету сч.90 «Продажи».
Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.
3.Прямые и косвенные затраты . К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету сч.20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.
Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:
Общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».
Общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции.
4. Основные и накладные. По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы:
Основные – затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».
Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
5. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Производственные затраты – это затраты, входящие в себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:
Прямые материальные затраты;
Прямые затраты на оплату труда;
Общепроизводственные расходы.
Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и сч. 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.
6. Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы.
Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «добавленные расходы».
Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.
1. Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.
Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.
Переменные затратыхарактеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты (В ) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты – b ) – величина постоянная (рис.2.2).
Рис. 2.2 . Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат
Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (А ). Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а ) снижаются ступенчато (рис.2.3).
Рис. 2.3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат
На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.
Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и переменную – междугородние переговоры.
Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
где Y – темпы роста затрат, %;
Х – темпы роста деловой активности (объема производства, услуг, товарооборота), %.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).
Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале: 0 < К < 1.
Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой:
где Y – совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения. Графически изменение затрат представлено на рис.2.4
Рис. 2.4. Динамика совокупных переменных и постоянных затрат
2. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные – те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.
Пример. Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 д.е. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 д.е., но использовать его тогда и сейчас не представляется возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала 200 д.е. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 – (100 + 200) = – 50. Однако 100 д.е. потрачены давно, в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только затраты в 200 д.е. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 д.е.
3. Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.
4. Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.
5. Приростные и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие – на весь выпуск.
6. Планируемые и не планируемые затраты . Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.
К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).
Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности , он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы.
1. Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты – нерегулируемые.
2.Контролируемые и неконтролируемые . Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).
3. Эффективные и неэффективные затраты. Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).
Вихров А.А.
Ведущий консультант отдела управленческих технологий департамента консалтинга ЗАО "АКГ "РБС "
Журнал "Управление корпоративными финансами", № 3(9)
Вихров А.А., Ведущий консультант отдела управленческих технологий Департамента управленческих технологий и проектирования учетных систем аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем". Окончил факультет экономики и управления Уральского государственного технического университета по специальности "Информационные системы в экономике". Занимался разработкой систем управленческого учета и бюджетирования в группе компаний "Ява", Объединенной металлургической компании, ОАО "РЖД". Автор ряда научных публикаций. (Москва)
При построении систем управленческого учета и бюджетирования финансовые менеджеры компаний сталкиваются с необходимостью разработки классификаторов, в том числе классификаторов затрат. Система классификаторов - это фундамент управленческого учета. Данную статью можно рассматривать как методическое и практическое руководство по формированию целостной системы справочников для управления затратами, которая должна отвечать потребностям бюджетной системы и быть эффективной с точки зрения постановки учетного процесса. В рамках предлагаемой концепции особое внимание уделено местам возникновения затрат, их классификации и принципам выделения. Кроме того, определяется положение классификаторов затрат в общей системе классификаторов, а также их значение для бюджетирования.
Большинством российских компаний вопрос о необходимости формирования системы управленческого учета давно решен положительно. Цели ее внедрения очевидны, укажем только две основные: обеспечение планирования, координации, контроля производства и мотивации менеджеров посредством системы бюджетирования; предоставление руководству компании информации, необходимой и достаточной для принятия стратегических и оперативных управленческих решений, таких как выбор оптимального портфеля продукции и объема производства, установление цены, покупка/производство, инвестиции/дезинвестиции в подразделение или продукт и т. д.
В процессе разработки системы управленческого учета после определения финансовой структуры предприятия, круга основных пользователей системы и их требований возникает необходимость формирования классификаторов. Система классификаторов - это своего рода фундамент управленческого учета. Она лежит в основе бюджетных форм и их взаимосвязей, форм отчетности, методов калькуляции, структуры информационных систем.
Изменение уже используемых классификаторов - длительный и трудоемкий процесс, поскольку зачастую сложно установить, в каких методологических документах и информационных системах они уже применяются.
Иногда основное внимание уделяют составлению бюджетных форм или форм отчетности, на основании которых затем разрабатывают систему классификаторов. Для нее в этом случае характерны следующие недостатки: односторонность: обеспечивает только одну функцию управления (планирование, учет, контроль или анализ); негибкость: основанная на конкретных формах отчетов, она не позволяет составлять другие отчеты с использованием тех же данных; недостаточная полнота и несогласованность: системы бюджетов и отчетов могут не полностью представлять все аспекты финансово-хозяйственной деятельности.
Необходимо понимать, что разработка системы классификаторов - это самостоятельная деятельность, в которой можно использовать имеющиеся бюджетные и отчетные формы как материал, но нельзя непосредственно переносить их в классификаторы. Следует с самого начала тщательно подойти к построению оптимальной системы классификаторов, которая не потребует переработки в дальнейшем. Ниже рассмотрены принципы составления классификаторов, сформулированные на основе опыта работы в этой области.
Общие принципы разработки системы классификаторов
Начнем с необходимых определений. Под классификатором подразумевается систематизированный перечень каких-либо объектов (свойств объекта). Отдельные элементы классификатора называются позициями.
Система классификаторов предназначена для систематизированного представления объектов управления, необходимого для осуществления управленческого процесса. Поэтому она должна строиться на основании требований процесса и характера объектов управления.
Процесс управления можно разложить на четыре составляющие: планирование, учет, контроль и анализ. Рассмотрим требования к системе классификаторов применительно к этим составляющим.
1. Единство классификаторов для учета и планирования. При проведении контроля сопоставляются плановые и фактические данные, что требует использования в системах планирования и учета единых классификаторов.
2. Возможность применения техники управленческого анализа. Для осуществления планирования, контроля и анализа необходимо применять технику управленческого анализа, классифицировать объекты в зависимости от их поведения, характера и т. п. Например, запасы разделяют на группы А, В, С по значимости, затраты - на переменные и постоянные в зависимости от поведения и т. п.
3. Согласованность. Классификаторы взаимосвязанных объектов должны быть одинаковы или сопоставимы. Это дает возможность производить последовательное сквозное планирование, например, на основании бюджета затрат формировать бюджет закупок, а на основании бюджета закупок - бюджет платежей.
Примеры основных цепочек классификаторов, которые необходимо согласовывать:
виды дебиторов - виды доходов - носители затрат - для планирования и контроля продаж, расчетов с дебиторами и рентабельности видов продукции;
элементы затрат - виды материалов, услуг, оплаты труда - виды кредиторов - для планирования и контроля использования, закупки ресурсов и расчетов за них.
4. Привязка к центрам ответственности. Поскольку классификаторы описывают объекты управления, они должны соотноситься с субъектами управления - центрами ответственности, т. е. за каждой статьей должен быть закреплен центр ответственности, а каждому центру ответственности должен соответствовать набор статей классификаторов. Например, центр ответственности "Служба главного энергетика" может отвечать за позиции "Расчеты по электроэнергии" справочника кредиторов, "Запчасти для ремонта энергооборудования" справочника материалов и "Энергоцех" справочника мест возникновения затрат.
5. Нормализованностъ. Каждый объект учета должен быть представлен в одном классификаторе, а каждый классификационный признак - только один раз. Это упрощает учет и обеспечивает необходимую гибкость формирования отчетности. В теории баз данных подобная оптимизация количества позиций справочников называется нормализацией. Например, при использовании единого справочника "Статьи в разрезе элементов" при наличии 10 статей и 10 элементов получается справочник из 100 позиций. На его основе можно сформировать отчет "Статьи в разрезе элементов", но построить отчет "Элементы в разрезе статей" - сложно. Также непросто изменить или добавить дополнительный элемент - это придется сделать в каждой статье. Разделение на справочники статей и элементов позволяет избежать этих проблем.
6. Полнота и прозрачность. Позиции каждого классификатора в совокупности должны полностью описывать объект со степенью детализации, необходимой для контроля всех его значимых аспектов. Для этого достаточно, чтобы в классификаторе присутствовала позиция "Прочие", на которую приходилось бы не более 5% от общей суммы по всем позициям классификатора.
7. Однозначность и взаимоисключаемость. Каждая позиция классификатора должна однозначно описывать объект, при этом все статьи должны быть взаимоисключаемы: любая операция соотносится только с одной статьей. Этот принцип наиболее значим для учета. При этом название позиции следует сделать коротким (не более трех-четырех слов), иначе оно не будет помещаться в печатные и электронные формы. В случае если краткое наименование непонятно, соответствующие пояснения даются в методике. Например, если статья "Ремонт оборудования" разделяется на позиции "Текущий" и "Капитальный", в методике должно быть пояснено, чем именно отличаются эти виды ремонта.
Все описанные выше требования к системе классификаторов для управления сведены в табл. 1.
| Требование/Составляющая процесса управления | Планирование | Учет | Контроль | Анализ |
| Единство классификаторов для учета и планирования | Х | Х | Х | |
| Возможность применения техники управленческого анализа | Х | Х | Х | |
| Согласованность | Х | Х | ||
| Привязка к центрам ответственности | Х | Х | ||
| Нормализованность | Х | Х | ||
| Полнота и прозрачность | Х | Х | Х | |
| Однозначность и взаимоисключаемость | Х |
Особенности классификации затрат
Принципы формирования классификаторов затрат следует рассмотреть более подробно, т. к. система управления затратами является основной и наиболее сложной частью управленческого учета.
Рассмотрим сущность затрат как объекта управления. Затраты возникают при использовании экономических ресурсов в процессах производства и реализации продукции, а также во вспомогательных процессах. Исходя из этого, данную систему можно разложить на управление: себестоимостью продуктов; эффективностью процессов; использованием ресурсов.
Для управления себестоимостью продуктов необходимо точно соотнести понесенные в периоде затраты с произведенными продуктами. Для отражения всех затрат, связанных с производством продукта, предназначен справочник носителей затрат. Он включает в себя все продукты и услуги, производимые предприятием, в том числе для собственного потребления.
Наиболее простой и точный способ - прямо отнести все потребленные ресурсы на произведенные продукты, однако его можно использовать только в некоторых видах единичного производства (например, в строительстве). На большинстве современных предприятий, характеризующихся механизированным и автоматизированным массовым производством, на продукты можно прямо отнести только малую часть ресурсов (преимущественно основные материалы), сформировав таким образом прямые затраты. Все остальные затраты (косвенные по отношению к носителям затрат) можно прямо сопоставить только с местами их возникновения (МВЗ). Для определения эффективности бизнес-процессов, контроля деятельности подразделений и распределения затрат на носители необходимо выделить процессы, осуществляемые в каждом МВЗ, установить их измерители и на этом основании перенести затраты или на носитель, или на другое МВЗ. С этой целью формируется справочник МВЗ.
Для управления эффективностью процессов необходимо сопоставлять измеритель процесса и затраты на него. Если в долгосрочном периоде все затраты должны быть обусловлены только измерителем, то в краткосрочном периоде поведение затрат в пределах одного МВЗ более сложно. Для управления затратами в разрезе основного и вспомогательных процессов, а также для разделения их по поведению в пределах одного МВЗ вводится справочник статей затрат.
Схематично представление бизнес-процессов справочниками МВЗ и статей показано на рис. 1.
Управление использованием ресурсов осуществляется с помощью справочника элементов затрат. В табл. 2 представлены задачи управления затратами и необходимые для них классификаторы.
Классификация носителей затрат
Поскольку носители затрат - все производимые предприятием продукты, состав этого классификатора полностью зависит от специфики бизнеса.
Его статьи можно разделить на следующие группы: продукция/внешние работы, услуги/внутренние работы, услуги. Дополнительно для работ и услуг можно использовать вспомогательный справочник заказов, на котором будут отражаться затраты по каждой конкретной работе, услуге. Такой справочник иногда целесообразно использовать и для серийной продукции (например в авиастроении).
Классификация мест возникновения затрат
Место возникновения затрат (МВЗ) - структурное подразделение предприятия (далее именуемое структурной единицей), которое характеризуется тем, что производимые в нем процессы являются причиной возникновения затрат. Местами возникновения затрат могут быть рабочие места, отдельные агрегаты, участки, бригады, цеха, отделы.
Название МВЗ должно отражать процесс, который в нем производится (например "Участок обжига извести", "Газоспасательная станция", "Служба качества"). Это позволяет рассматривать себестоимость как в разрезе МВЗ, так и в разрезе процессов. При этом отпадает необходимость в отдельных статьях, обозначающих процессы.
По отношению к производству МВЗ делятся на основные и общие.
К основным МВЗ относятся структурные единицы, напрямую вовлеченные в производство готовой продукции (полуфабрикатов) или оказывающие услуги другим основным МВЗ. Они оцениваются по двум критериям: объему деятельности (измеритель) и количеству затрат. Среди основных МВЗ можно выделить: первичные МВЗ (основные подразделения: цеха, участки, бригады), которые напрямую связаны с производством готовой продукции, работ, услуг или полуфабрикатов (их затраты непосредственно переносятся на носители затрат пропорционально объему деятельности в МВЗ по изготовлению каждого продукта); вторичные МВЗ (вспомогательные подразделения: цеха, участки, бригады, в том числе в составе основных производственных цехов, не вошедших в состав первичных МВЗ), которые предоставляют услуги другим основным МВЗ (их затраты переносятся на другие МВЗ напрямую, через внутренние заказы или произведенную продукцию).
К общим (накладным) МВЗ относятся подразделения, не участвующие непосредственно в производстве. Их затраты нельзя разнести на носители затрат или на счета других центров затрат посредством объективно измеряемых единиц объема услуг (деятельности). Они включают: сбытовые МВЗ, которые отвечают за реализацию продукции (их затраты относятся на период с возможным разделением по видам продукции); материальные МВЗ (склады, кладовые), которые отвечают за приобретение и хранение материалов (их затраты могут относиться на МВЗ - потребителей материалов или на период); общецеховые и административные МВЗ (администрация цеха, лаборатория, административные службы предприятия), которые ответственны за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку (их затраты разносятся на производимую продукцию как накладные - пропорционально фонду оплаты труда или другой подобной базе, либо относятся на период).
Общие принципы выделения МВЗ
Основой для разработки структуры МВЗ служит следующая информация: организационная и финансовая структура предприятия; схема производственного процесса; схема движения материальных, энергетических и информационных потоков.
При выделении МВЗ следует руководствоваться следующими общими принципами: территориальная и функциональная обособленность предприятия; возможность организации учета затрат; значительный объем возникающих затрат; соответствие структуре центров ответственности. Границы МВЗ (группы МВЗ) должны совпадать с границами центров ответственности. Для этого необходимо, чтобы МВЗ (группы МВЗ) были организационно обособлены.
Исходя из организационной и финансовой структуры предприятия и в соответствии с данными принципами строится первоначальная структура МВЗ с их группировкой по видам.
Порядок выделения МВЗ
Анализ первичной структуры выявляет необходимость слияния или разделения некоторых МВЗ.
Для основных МВЗ должно выполняться следующее условие. Существует единая, типичная измеряемая единица (измеритель), которую можно использовать для измерения объема услуг (деятельности), предоставляемых каждым МВЗ. Если вся продукция однородна (например, чугун), выпуск может выражаться в количестве продукта, в других случаях работу агрегата целесообразнее определять в машино-часах. Этот измеритель позволяет распределять затраты, возникшие в МВЗ, на носители затрат или на другие МВЗ. Если нельзя применить единый измеритель, МВЗ должно быть присоединено к другому основному МВЗ или отнесено к общим.
1. Перед группой участков происходит разветвление технологической цепочки. Это означает, что продукт в дальнейшем может обрабатываться на разных участках, на каждом из которых возникают затраты. Например, после штамповки заготовка попадает в цех механической обработки для отделки на одном из многих станков. При использовании "котлового" учета невозможно установить реальные затраты по переделке продукта, учитывающие стоимость работы на этих участках, а также сравнить выработку и затраты на каждом из альтернативных агрегатов.
2. Зависимость поведения затрат от выпуска продукта различна на каждом участке цепочки. Объем продукции, изготовленной на одном агрегате (например, в постоянно работающей печи), мало влияет на количество затрат, а на другом (например, прокатном стане) - существенно, поэтому отнесение таких участков в одно МВЗ затрудняет разделение затрат на постоянные и переменные.
3. На промежуточном складе полуфабрикатов скапливаются значительные запасы продукта. В этом случае затраты на его обработку будут учтены в стоимости запаса, а не распределены на весь выпуск.
Затем проводится анализ вторичных МВЗ. Вспомогательное подразделение квалифицируется как МВЗ при наличии хотя бы одного из факторов: подразделение выполняет работы (услуги) более чем для одного МВЗ-потребителя. Большая часть вспомогательных цехов на предприятиях относится к этой группе (например, автотранспортный цех, котельная, инструментальный цех); осуществляется контроль соответствия затрат и результатов деятельности подразделения.
В случае если МВЗ, определенное на первоначальном этапе как вторичное, не отвечает этим условиям (например, участок химических отходов осуществляет утилизацию отходов только для одного МВЗ), оно присоединяется к МВЗ, для которого оказывает услуги.
Классификация статей затрат
Помимо основного, в каждом МВЗ протекают вспомогательные процессы, связанные с поддержанием в работоспособном состоянии средств производства, обеспечивающих выполнение основного процесса и управление. При этом в краткосрочном периоде только переменная составляющая затрат на основной процесс зависит от объема деятельности (измерителя) МВЗ. Исходя из этого, а также из возможности применения техник управленческого анализа и привязки к центрам ответственности, предлагается выделять для каждого МВЗ следующие базовые статьи (табл. 3).
| Вид затрат | Измеритель процесса в МВЗ | Ответственное лицо (пример) |
Используемые ресурсы (пример) |
| Основной процесс (переменные) | Текущее значение измерителя | Начальник цеха, мастера смен | Материалы Технологическая электроэнергия Сдельная зарплата основных рабочих |
| Основной процесс (постоянные) | Плановое (максимальное) значение измерителя | Начальник цеха, мастера смен | Повременная зарплата основных рабочих Вода на охлаждение оборудования |
| Содержание и ремонт оборудования | Показатель сложности и изношенности оборудования | Начальник цеха, главный механик | Зарплата ремонтных рабочих Смазочные и обтирочные материалы Запчасти |
| Содержание и ремонт зданий и коммуникаций | Площадь зданий | Начальник цеха, отдел капстроительства | Отопление Освещение Инвентарь Запчасти |
| Управление и организация труда | Численность персонала | Начальник цеха, отдел охраны труда, служба персонала | Зарплата аппарата управления Спецодежда Командировочные Услуги связи, охраны, реклама и т. п. |
| Прочие процессы |
Эти статьи могут при необходимости детализироваться по поведению и периодичности возникновения затрат.
Статьи, связанные с содержанием и ремонтом, разбиваются на относящиеся отдельно к содержанию, текущему и капитальному ремонту, - эти виды работ производятся с разной периодичностью. Иногда в такой статье можно выделить переменную составляющую.
Статьи по управлению и охране труда разделяются на отражающие дискреционные (к ним относятся разовые затраты, возникающие в результате решения руководителя, например, на рекламу, консультационные услуги или командировки) и обусловленные затраты.
Для носителей затрат следует применять классификатор статей, разделяющий себестоимость продукции на прямые, косвенные переменные и косвенные постоянные расходы. Такой классификации достаточно для проведения анализа рентабельности продуктов.
Для выделения амортизации в отчетности (с целью расчета EBITDA - Earnings Before Interest, Taxes Depreciation and Amortization и подобных показателей) в справочниках статей дополнительно может выделяться позиция "Амортизация".
Классификация элементов затрат
Элемент затрат представляет собой вид экономического ресурса, используемого для осуществления процессов производства. Основными элементами затрат являются: оплата труда, отчисления на социальные нужды, расходы на материалы и услуги, амортизация, прочие затраты. Кроме того, в качестве отдельного типа ресурса можно рассматривать внутренние услуги. Анализ по элементам необходим для оценки потребностей в конкретных ресурсах, а также для текущего контроля их потребления (например, с помощью лимитно-заборных карт). Поэтому целесообразно детализировать приведенные выше статьи исходя из: структуры основных потребляемых ресурсов, потребности в планировании количества таких ресурсов (однородных групп ресурсов); разделения по центрам ответственности; взаимосвязи с ресурсными справочниками.
Пример справочника элементов (фрагмент справочника металлургического завода).
Основные материалы:
Лом
- чугун
- ферросплавы
- прочие основные материалы
Услуги со стороны:
Проектные услуги и НИОКР
- агентские услуги
- таможенные услуги, сертификация
- аудиторские и консультационные услуги
Для облегчения планирования закупок ресурсов на основании бюджета затрат, а также для проведения сквозного анализа следует обеспечить сопоставимость справочника элементов затрат и ресурсных справочников. Этого можно достичь как параллельной разработкой этих справочников, так и отказом от справочника элементов затрат. В этом случае виды ресурсов формируются на основе аналитических резервов корреспондирующих счетов. Например, виды материалов устанавливаются по классификатору материалов, т. е. в качестве элемента каждой номенклатурной позиции, списанной на затраты, берется вид, к которому относится данный материал (так, феррованадий относится к виду "Ферросплавы" в классификаторе материалов).
Место классификаторов затрат в системах планирования и учета
Как видно из схемы (рис. 2), классификаторы применяются, с одной стороны, в качестве аналитики (субконто) счетов бухгалтерского учета, с другой - для обозначения статей бюджетов.
На этом рисунке показаны счета бухгалтерского учета (РСБУ), поскольку они используются на всех предприятиях и на их основе часто строится управленческий учет. Вместо них могут употребляться аналогичные по содержанию счета системы управленческого учета, если последняя формируется независимо.
Примеры отчетных форм
Каждый классификатор представляет собой некое измерение, ось координат, поэтому на основе комбинаций справочников можно составлять отчеты, предоставляющие информацию для различных целей. Рассмотрим наиболее типичные примеры.
Отчет о себестоимости произведенной продукции. Он содержит следующие данные: виды продукции/объем выпуска/прямые затраты/косвенные переменные затраты/косвенные постоянные затраты.
Подобный отчет в сочетании с отчетом о доходах может способствовать принятию управленческих решений, касающихся: изменения структуры, объема и цен реализации (на основе анализа маржинальной прибыли по продуктам); мотивации менеджеров по продажам (на основе выполнения плана по маржинальной прибыли); выбора альтернативы: производить самостоятельно/покупать на стороне (на основе сравнительного анализа себестоимости продукции собственного производства и рыночных цен на аналогичную продукцию); инвестиций/дезинвестиций в продукт (на основании анализа прибыли по продуктам).
Составленный по аналогичной форме бюджет позволяет прогнозировать прибыль компании.
Отчет о деятельности МВЗ.
Наименование МВЗ
Наименование измерителя
Величина измерителя
Переменные затраты
Элемент 1
Переменные затраты на измеритель
Постоянные затраты - статья 1
Элемент 1
Всего затрат
Всего затрат на измеритель.
Этот отчет может служить базой для принятия таких управленческих решений, как: мотивация менеджеров подразделений (на основе выполнения плана по переменным затратам на единицу выпуска, постоянным затратам на период); инвестиционные или иные мероприятия по повышению эффективности деятельности МВЗ (на основе сравнения производительности с отраслевым или иным нормативом).
Отчет о потребленных ресурсах (затраты по элементам).
Наименование МВЗ
Элемент 1
Элемент 2
Этот отчет обеспечивает необходимой информационной базой управленческие решения, связанные с: разработкой норм потребления ресурсов при планировании и контроле (на основе анализа данных за несколько периодов); выявлением причин отклонений (ценовых/количественных, по типам ресурсов), группировкой отклонений по причинам и центрам ответственности, мотивацией менеджеров и пересмотром норм.
Составленный по аналогичной форме бюджет позволяет рассчитать потребность в ресурсах для планирования закупок и платежей.
Отчет о затратах на содержание и ремонт оборудования: наименование МВЗ затраты на ремонт оборудования.
Отчет может служить основой для управленческих решений относительно: мотивации руководителя центра ответственности, функционально отвечающего за ремонт оборудования (например, отдела главного механика); замены оборудования (если затраты на ремонт превышают затраты на новое оборудование).
Заключение
При внедрении системы управленческого учета необходимо тщательно подойти к разработке системы классификаторов. Оптимально разработанная система классификаторов не потребует в дальнейшем серьезных переработок, влекущих за собой переработку всей системы управленческого учета.
В первую очередь необходимо определить основные требования к системе классификаторов на базе особенностей процесса и объекта управления. После этого в соответствии со сформулированными принципами осуществляется разработка классификаторов. Для управления затратами формируются классификаторы носителей, мест возникновения, статей и элементов затрат.
В завершение осуществляется привязка классификаторов к учетной и бюджетной подсистемам в виде справочников счетов и статей бюджетов.
Литература
1. Друри К. Управленческий и производственный учет. - М.: ЮНИТИ, 2002.
2. Управленческий учет: официальная терминология CIMA. - М.: ФБК-Пресс, 2004.
3. Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. - М.: ФБК-Пресс, 1996.
4. Николаева С. А., Шебек С. В. Корпоративные стандарты от концепции до инструкции: практика разработки. - М.: Книжный мир, 2003.
5. Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 2002.
6. www.imanet.org.
7. www.cimaglobal.com.