Как известно, затратами называют выраженные в денежной форме расходы предприятия на производство товара.

Для любой фирмы очень важно иметь наиболее полную информацию об издержках. Это позволяет корректно установить цену произведенной продукции, рассчитать уровень экономичности процессов, узнать об эффективности использования ресурсов конкретными подразделениями и т. д.

Определение

В целом, специалисты разделяют затраты на постоянные и переменны е. Постоянные издержки не зависят от уровня выпускаемой продукции. В них входит аренда помещения, затраты на переквалификацию персонала, оплата коммунальных услуг и пр.

Величина переменных расходов зависит от объема выпускаемой продукции. Основная особенность: при остановке производства такой вид трат исчезает.

Нужно отметить, что это деление весьма условно. Например, выделяют также и условно-переменные издержки. Их величина зависит от деловой активности компании, однако такая зависимость не является прямой. К ним относят, например, междугородние звонки как часть абонентской платы за услуги телефонной связи.

Как правило, переменные траты можно отнести к прямым . Это значит, что, во-первых, они непосредственно связаны с производством продукта или услуги, а во-вторых, их можно включить в себестоимость товара на основании первичной документации без каких-то дополнительных расчетов.

Подробную информацию о данных показателях вы можете узнать из следующего видео:

Разновидности

Не углубляясь в суть проблемы, можно решить, что рост таких издержек растёт с ростом объёма производства, с увеличением сбыта продукции и т. д. Однако это не совсем так. В зависимости от характера объёма выпуска среди переменных расходов выделяют:

• пропорциональные , которые увеличиваются с увеличением объёма производства (если производство товаров увеличивается на 20%, то и траты пропорционально увеличиваются на 20%);
• регрессивно-переменные , темпы роста которых несколько отстают от темпа роста производства (если производство увеличивается на 20%, траты могут возрасти лишь на 15%) ;
• прогрессивно-переменные , которые увеличиваются несколько быстрее, чем увеличивается производство и сбыт товаров (если производство увеличивается на 20%, траты возрастают на 25%).

Таким образом, мы видим, что не всегда величина переменных издержек прямо пропорциональна объему производства. Например, если в случае расширения предприятия и увеличения объёма выпускаемой продукции будет введена ночная смена, то оплата за нее будет выше.

Прямые и косвенные расходы среди переменных выделяют достаточно условно:

• Обычно к прямым относят издержки, которые могут быть связаны с производством конкретного продукта. Они относятся напрямую к себестоимости товара. Это могут быть траты на сырьё, топливо или заработную плату рабочим.
• К косвенным можно отнести общецеховые, общезаводские траты, то есть те, которые связаны с изготовлением группы товаров. В силу таких факторов, как технологическая специфика или экономическая целесообразность, их нельзя отнести прямо к себестоимости. Самый распространенный пример – это закупка сырья на комплексных производствах.

В статистической документации расходы делят на общие и средние. Такое деление имеет смысл в отчетных документах предприятий:

• Средние рассчитываются путём деления переменных трат на объем произведенных товаров.
• Общие – это сумма постоянных и переменных издержек организации.

Также можно говорить о производственном и непроизводственном видах. Такое деление связано напрямую с процессом изготовления продукции:

• Производственные входят в состав себестоимости товара. Они материальны и поддаются инвентаризации.
• Непроизводственные же зависят больше не от объемов производства, а от длительности. Следовательно, проинвентаризировать их невозможно.

Таким образом, можно выделить такие самые распространенные примеры переменных расходов на производствах:

• заработная плата работников, зависящая от объёма произведенного ими товара;
• стоимость сырья и других материалов, необходимых для изготовления продукции;
• траты на складирование, перевозку и хранение товара;
• проценты, выплачиваемые менеджерам по продажам;
• налоги, связанные с объёмами производства: НДС, акцизы и т. д.;
• услуги других организаций, связанные с обслуживанием производства;
• стоимость энергетических ресурсов на предприятиях.

Как их посчитать?

Переменные издержки для удобства схематично можно выразить таким образом:

• Переменные траты = Сырьё + Материалы + Топливо + Процентная часть заработной платы и т. д.

Для удобства подсчета зависимости расходов от объема производства немецкий экономист Меллерович ввел коэффициент реагирования затрат (K) . Формула, показывающая соотношение между изменением затрат и ростом производительности, выглядит так:

K = Y/X , где:

• K – это коэффициент реагирования затрат;
• Y – темпы роста издержек (в процентах);
• X – темпы роста производства (товарообмена, деловой активности), также исчисляемые в процентах.

• 110% / 110% = 1

Коэффициент реагирования прогрессивных трат будет больше единицы:

• 150% / 100% = 1,5

Следовательно, коэффициент регрессивных трат – меньше 1, но больше 0:

• 70% / 100% = 0,7

Затраты на любую единицу продукции могут быть выражены такой формулой:

Y= А + bX , где:

• Y обозначает общие издержки (в любой денежной единице, например, рублях);
• A – постоянная часть (т. е. та, которая не зависит от объемов производства);
• b – переменные траты, которые рассчитываются на единицу продукта (коэффициент реагирования расходов);
• X – показатель деловой активности предприятия, представленный в натуральных единицах.

AVC = VC/Q , где:

• AVC – средние переменные издержки;
• VC – переменные издержки;
• Q – объём выпускаемой продукции.

На графике средние переменные расходы представлены, как правило, в виде возрастающей кривой линии.

Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. В зависимости от поставленных задач формируются и подходы к процедуре сбора и обработки информации. Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, являющиеся одним из основных объектов управленческого учета.

В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений., Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

В соответствии с направлениями учета затрат в управленческом учете выделяют следующие классификационные группы затрат (рис.2.1).

Рис. 2.1. Классификация затрат в управленческом учете

Рассмотрим классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.

1. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат , а учет и калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг – по статьям затрат . Такой вид классификации определяется экономическим содержанием произведенных затрат.

Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Выделяют пять элементов затрат:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация основных фондов;

– прочие затраты.

Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:

1. Сырье и материалы

2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций

3.Возвратные отходы (вычитаются)

4. Топливо и энергия на технологические цели

5.Транспортно-заготовительные расходы

Итого : Материалы

6. Основная заработная плата производственных рабочих

7.Дополнительная заработная плата производственных рабочих

8.Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы

9.Расходы на подготовку и освоение производства

10.Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО)

11.Общепроизводственные расходы

Итого: Цеховая себестоимость

12.Общехозяйственные расходы

13.Потери от брака

Итого: Производственная себестоимость

12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы

Всего : Полная себестоимость

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.

2. Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету сч.90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

3.Прямые и косвенные затраты . К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету сч.20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:

Общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции.

4. Основные и накладные. По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы:

Основные – затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

5. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Производственные затраты – это затраты, входящие в себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

Прямые материальные затраты;

Прямые затраты на оплату труда;

Общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и сч. 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

6. Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «добавленные расходы».

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.

1. Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.

Переменные затратыхарактеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты (В ) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты – b ) – величина постоянная (рис.2.2).

Рис. 2.2 . Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (А ). Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а ) снижаются ступенчато (рис.2.3).

Рис. 2.3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат

На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и переменную – междугородние переговоры.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

где Y – темпы роста затрат, %;

Х – темпы роста деловой активности (объема производства, услуг, товарооборота), %.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).

Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале: 0 < К < 1.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой:

где Y – совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения. Графически изменение затрат представлено на рис.2.4

Рис. 2.4. Динамика совокупных переменных и постоянных затрат

2. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные – те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.

Пример. Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 д.е. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 д.е., но использовать его тогда и сейчас не представляется возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала 200 д.е. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 – (100 + 200) = – 50. Однако 100 д.е. потрачены давно, в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только затраты в 200 д.е. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 д.е.

3. Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.

4. Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

5. Приростные и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие – на весь выпуск.

6. Планируемые и не планируемые затраты . Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности , он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы.

1. Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты – нерегулируемые.

2.Контролируемые и неконтролируемые . Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).

3. Эффективные и неэффективные затраты. Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).

Коэффициент реагирования затрат - показывает увеличение или снижение темпов роста выручки по отношению к темпам роста материальных затрат. Показатель непосредственно влияет на фонды оплаты труда управления.

Переменные затраты непосредственно связаны с производством продукции и, как правило, по-разному реагируют на изменение объема производства и продаж.

Степень реагирования затрат на производство на изменение объема продукции может быть оценена с помощью так называемого коэффициента реагирования затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

Где: Y - темпы роста затрат, %;

X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

В зависимости от значения Крз выделяют типовые хозяйственные ситуации (таб.1.1.)

Таблица 1.1

Характеристика коэффициента реагирования затрат

С помощью коэффициента реагирования затрат можно производить анализ поведения переменных затрат при изменении объема производства, так как для постоянных расходов К всегда равен нулю (К=0).

Дигрессивные - это затраты, темпы изменения которых ниже темпов роста деловой активности предприятия. Обычно между такими затратами и объемом производства наблюдается непропорциональная зависимость. Например, увеличение объема производства вследствие изменения технологии приводит к изменению расценок на единицу продукции. В целом изменение издержек на оплату труда основных производственных рабочих отстает от темпов роста объемов производства.

Темпы изменения пропорциональных затрат сопутствуют росту объема производства, т.е. деловой активности предприятия. Коэффициент реагирования в данном случае равен единице. Кроме того он может характеризовать постоянство в соотношении ресурсов, которое должно соответствовать запланированному. При определении пропорциональных затрат исключают влияние изменения норм, цен на сырье и материалы, сдельных ставок оплаты труда. Коэффициент реагирования будет равен единице при неизменных нормах трудовых и материальных затрат, а так же ценах и тарифах, расценок на единицу произведенной продукции.

Более точное представление о динамике затрат дают прогрессивные затраты, темпы увеличения которых превышают темпы роста объемов производства. Например, заработная плата основных рабочих растет более быстрыми темпами, чем объем производства.

Рис. 1.4 График пропорциональных, прогрессивных и дигрессивных затрат

Обычно на практике все переменные затраты считаются пропорциональными (прогрессивные и дигрессивные затраты приравниваются к пропорциональным) за редким исключением прогрессивные и дигрессивные затраты рассматриваются отдельно в тех случаях, когда они явно выражены и имеют значительный удельный вес.

Условно-постоянные и условно-переменные затраты

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянные в учете практически невозможно, так как некоторые из них являются условно-постоянными (полупостоянными) и условно-переменными (полупеременными). Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно при вести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

где Y- совокупные издержки, руб.;

а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

Х - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = О, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при вы­полнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

– переменные, постоянные, условно-постоянные – в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

– ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

– безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

– вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

– планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и при­ростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Пере­менные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объе­му производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зави­сят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые матери­альные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомога­тельные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продук­та, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предпри­ятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует сто­имость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.

Динамика переменных затрат показана на рис. 3.3, где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

Рис. 3.3.Динамика совокупных (а ) и удельных (б ) переменных затрат

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграж­дение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объе­ма продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизмен­ными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности пред­приятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. При­мерами постоянных производственных затрат являются расходы по арен­де производственных площадей, амортизация основных средств произ­водственного назначения.

Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 3.4.

Рис. 3.4.Динамика совокупных (а ) и удельных (б) постоянных затрат

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования зат­рат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитыва­ется по формуле:

где: Y –темпы роста затрат, %;

X –темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, сто­имость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае:

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования зат­рат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издерж­ками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая актив­ность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональ­ные. Их поведение иллюстрируется на рис. 3.5.

Рис. 3.5.Динамика пропорциональных затрат

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:

К рз = = 0,5 ,

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой ак­тивности предприятия, называются прогрес­сивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровож­дается увеличением издержек на 60%. Тогда:

К рз = = 2 ,

Следовательно, при Крз > 1 затраты яв­ляются прогрессивными.

Графики поведения дегрессивных и про­грессивных затрат – совокупных и в расче­те на единицу продукции (продаж) – при­ведены на рис. 3.6.

Рис. 3.6.Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б ) затрат

Постоянные расходы – которые в рамках определенной масштабной базы не реагируют на изменение деловой активности организации, – это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др.

Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенча­то . Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов. Например, если цены рас­тут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения со­держания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издер­жки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом слу­чае изменение деловой активности организации также сопровождается из­менением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты со­держат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве при­мера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фик­сированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представ­лены формулой:

где: Y – совокупные издержки, руб.;

а –их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b –переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэф­фициент реагирования затрат), руб.;

X –показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования зат­рат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят по­стоянный характер.

Для целей управления – оценки эффективности деятельности пред­приятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планиро­вания, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов – необходимо описать поведение издер­жек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд мето­дов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корре­ляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, кото­рый на практике оказывается наиболее простым.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оцен­ках. Процесс принятия управленческого решения предполагает срав­нение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество аль­тернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты , принимаемые во внимание при вы­боре оптимального управленческого решения, называ­ют релевантными . Пока­затели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную ин­формацию.

Безвозвратные затраты – затраты, на которые нельзя повлиять управленческими решениями.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присут­ствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он стро­го следует принципу их документальной обоснованности. Вмененные затраты - затраты, измеряемые с точки зрения упущенной возможности, которая потеряна в результате выбора альтернативного управленческого решения.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты явля­ются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоян­ные затраты не изменяются в результате принятого решения, то при­ростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяет­ся в управленческом учете и к доходам.

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемы затраты –это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответ­ствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты – затраты, не включаемые в план и отражаемые толь­ко в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себес­тоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затрата­ми.