Одним из интересных и новых направлений для российского аудита является разработка внутренних стандартов обеспечения взаимодействия внешних аудиторов с внутренними в процессе аудита, так как внутренний аудит для российской теории и практики - понятие относительно новое, в то время как за рубежом он известен уже с конца XIX в. на средних и крупных предприятиях промышленности, строительства, транспорта, связи, имеющих сложную управленческую структуру.

Общие рамки взаимодействия внешних и внутренних аудиторов в ходе независимой (внешней) проверки установлены РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Основные положения этого стандарта соответствуют Международному стандарту аудита МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Принятые на момент написания книги федеральные стандарты аудита также указывают на необходимость координации действий внутренних и внешних аудиторов в процессе аудита. Так, согласно ФСА № 3 «Планирование аудита» в общем плане аудита должны быть отражены характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита. ФСА № 2 «Документирование аудита» указывает на необходимость включения в рабочие документы доказательств, подтверждающих факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы.

Независимые аудиторы в России пока взаимодействуют с отделами внутреннего аудита не так тесно, как их зарубежные коллеги. Причин тому несколько. Так, согласно действующим нормативным документам внешний аудит проводится независимым аудитором, причем его независимость определяется как законодательными, так и этическими нормами аудиторской деятельности. Целью проведения обязательного аудита является формирование мнения и последующее его выражение во всех существенных аспектах о достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации в своей практической работе обязаны следовать установленным федеральным стандартам аудиторской деятельности. К квалификации независимых аудиторов предъявляются единые общероссийские требования, данная деятельность лицензируется в установленном нормативными актами порядке. Перечисленные требования в отношении российских внутренних аудиторов отсутствуют. В настоящее время российский внутренний аудит существенно отличается не только от внешнего аудита, но и от внутреннего аудита своих зарубежных коллег. Основные отличия, по мнению специалистов, вызваны тем, что:

независимость внутренних аудиторов условна, ибо определяется их подчиненностью в организации непосредственно директору или его заместителю, правлению или собранию акционеров. Отсутствуют как законодательные, так и этические нормы, подчеркивающие независимость внутренних аудиторов от непосредственного влияния руководства хозяйствующего субъекта и его подразделений;

отсутствуют профессиональные стандарты деятельности внутренних аудиторов;

отсутствуют единые требования к профессиональному и образовательному уровню внутренних аудиторов.

Однако главное отличие внутренних и внешних аудиторов в России состоит не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие этому понятию. Необходимость роста профессионализма внутренних аудиторов проявляется во все возрастающих потребностях и собственников, и менеджмента, и акционеров предприятий, и внешних аудиторов.

Как правило, во внутреннем аудите нуждаются организации, имеющие:

сложную организационную структуру;

осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами.

Выделяемое специалистами применение внутреннего аудита исключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, отвечает первому направлению.

Ко второму направлению можно отнести: финансово-промышленные группы, дочерние общества, полные товарищества, товарищества на вере, простые товарищества. В аудите все перечисленные организации объединяются понятием «связанные стороны».

Финансово-промышленная группа (ФПГ) - это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Не позднее 90 дней после окончания финансового года центральная компания ФПГ представляет всем участникам ФПГ, полномочному государственному органу отчет о деятельности ФПГ по форме, устанавливаемой Правительством РФ, а также публикует указанный отчет. Этот отчет составляется по результатам проверки деятельности ФПГ независимым аудитором, т.е. деятельность ФПГ подлежит обязательному аудиту. Все изложенное позволило сформулировать определение внутреннего аудита для ФПГ.

Внутренний аудит ФПГ - система контрольных действий, осуществляемых по поручению совета управляющих ФПГ (холдинга) специальным структурным подразделением, подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью предприятий, входящих в холдинг, при которой устанавливаются законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении.

Однако создание адекватного внутреннего стандарта осложняется тем, что во мнениях специалистов отсутствует единство относительно того, что представляет собой внутренний аудит, каковы его цели и функции, как реализуются функции внутреннего аудита и каковы его методы.

Даже исходя из названия цели внутреннего и внешнего аудита не могут различаться значительно, так как задача аудита, с одной стороны, состоит в раскрытии преднамеренных или непреднамеренных ошибок, проникших в проверяемый аудитором бухгалтерский отчет, и защите собственности владельцев предприятия; с другой стороны - в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии; с третьей - в анализе эффективности работы организации и ее менеджеров с вытекающими из этого анализа рекомендациями. Поскольку понятие «эффективность работы организации»

чрезвычайно широко, то оно охватывает большинство сопутствующих аудиту услуг. Одновременное следование всем трем задачам расширяет сферу действия и возможности аудиторских организаций.

Внутренний "стандарт - методика оценки действий внутреннего аудита - основан на сходстве в целях, функциях, методах и прочих аспектах внутреннего и внешнего аудита, так как именно оно позволяет внешнему аудитору использовать результаты работы внутреннего аудита.

По мнению большинства специалистов, внутренний аудит имеет следующие особенности: это независимая деятельность, проводимая внутри организации; это деятельность, направленная на оценку эффективности работы организации.

К особенностям целевой направленности внутреннего аудита, выделяемой всеми авторами, можно отнести следующие: более эффективное управление организацией; защита законных интересов предприятия и его собственников; выявление текущих проблем предприятия.

Все эти цели, несомненно, имеют место, однако в контексте взаимодействия внешнего аудита с аудитом внутренним не они являются определяющими. Для внешнего аудита наиболее важной является цель, состоящая в обеспечении достоверности данных бухгалтерской отчетности. Другая цель внутреннего аудита - помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций (неоднократно отмечавшаяся автором) - совпадает с аналогичной целью внешнего аудита.

Согласно РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита» под внутренним аудитом следует понимать организованную хозяйствующим субъектом, действующую в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Таким образом, для того чтобы оценить возможность полагаться на работу внутренних аудиторов, внешним аудиторам необходимо выяснить цель (цели) деятельности внутренних аудиторов для установления аналогичности их цели (целям) внешних аудиторов.

Внутренний аудит дает информацию высшему звену управления всей организацией о ее финансово-хозяйственной деятельности; повышает эффективность системы внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений; подтверждает достоверность отчетов ее обособленных структурных подразделений.

Внутреннему аудиту свойственны функции, перечисленные в таблице 1, имеющей вид рабочего документа аудита, который заполняется в процессе оценки деятельности службы внутреннего аудита (если службе внутреннего аудита присуща какая-либо функция, указанная в таблице, аудитор ставит знак «+», если служба внутреннего аудита наделена какой-либо функцией, не указанной в таблице 1, рабочий документ - таблица - дополняется новой строкой. Впоследствии служба методологии аудита аудиторской организации должна проанализировать это дополнение и расширить стандартный набор функций службы внутреннего аудита).

Однако все функции могут быть сведены к четырем основным направлениям деятельности внутренних аудиторов: оценке и контролю эффективности системы управления; собственно аудиту; консультационной деятельности; функциям, связанным с внешним контролем и оценкой деятельности организации.

Таблица 1

Функции, присущие службе внутреннего аудита аудируемой организации

Определение	Признак наличия данной функции у службы внутреннего аудита аудируемой организации

Проверка достаточности и соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам системы внутренних регламентов и процедур контроля (приказов, распоряжений, инструкций, распределения полномочий и ответственности между сотрудниками и др.)
2Проверка наличия, состояния, правильности оценки активов, эффективности использования всех видов ресурсов, соблюдения расчетной дисциплины, полноты и своевременности внесения налоговых платежей
3Экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности
4Проверка достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли
5Разработка предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета, расчетов, изменению структуры производства и управления, повышению эффективности программ развития
6Анализ внешних факторов и оценка их влияния на деятельность предприятия
7Консультирование учредителей и сотрудников администрации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента, права и др.
8Организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов
9Периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью
10Проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала
11Компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.
12Проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров
13Оценка экономичности и эффективности операций организации
Проверка уровня достижения программных целей
15Проверка системы контроля, направленной на выработку политики компании в рамках законодательства
16Подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений

Первое из перечисленных направлений получило название - управленческий аудит, под которым подразумевается изучение деловых операций в целях выработки рекомендаций по рациональному использованию ресурсов, достижению конечного результата и определению политики организации. Он помогает руководителям в выполнении их функций и приводит к повышению прибыльности.

Аудиторы службы внутреннего аудита могут решать и другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и иные задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации. Таким образом, граница между отдельными направлениями деятельности внутреннего аудита более чем условна, и внутренний аудит может, как повторять функции внешнего аудита (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг функций и задач. Функции и задачи конкретного подразделения внутреннего аудита определяет создавший его управляющий орган.

Из перечисленных в табл. 1 функций, выполняемых внутренними аудиторами, внешних аудиторов интересуют исключительно функции, направленные на обеспечение достоверности информации, учитываемой и формируемой в системе бухгалтерского учета, а именно:

проверка соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам процедур контроля при совершении хозяйственных операций;

проверка наличия, состояния и правильности оценки активов;

экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности;

проверка достоверности учета доходов и расходов, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли.

Следовательно, при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов внешним аудиторам необходимо установить, возложены ли на внутренних аудиторов функции, аналогичные функциям внешних аудиторов.

Большинство специалистов сходятся во мнениях относительно того, что внутренний аудит может принимать различные организационные формы. Функции внутреннего аудита могут выполнять назначаемые собственниками и (или) руководством хозяйствующего субъекта: ревизоры, ревизионные комиссии; специальные службы внутреннего аудита; отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта; привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы. Форма зависит от различных факторов, определяющих вид деятельности, объем экономических показателей, сложившуюся систему управления.

Внутрихозяйственный контроль может проводить служба (отдел, группа) внутреннего аудита, являющаяся самостоятельным подразделением аппарата управления. Такая служба создается для проверки эффективности контрольных методов и процедур на предприятии, оказания помощи администрации в контроле за работой всех подразделений и защиты законных имущественных интересов собственников.

Таким образом, внутренний аудит - это структура, дополняющая структурно-функциональную систему внутреннего контроля и входящая в ее конфигурацию у некоторых организаций.

Внутренний контроль в его структурно-функциональной форме присущ каждой организации, так как сотрудники этой организации наделены должностными (в том числе контрольными) обязанностями. Система внутреннего контроля не может быть заменена внутренним

аудитом. Дополнительно созданная в организации служба внутреннего аудита может только укрепить, усилить систему внутреннего контроля, но никак не подменить ее. Внутренний контроль, в отличие от внутреннего и управленческого аудита, понятие более широкое, и, кроме того, он должен присутствовать в той или иной мере в каждой организации, независимо от вида деятельности, численности работников, формы собственности, организационно-правовой формы и других факторов. Внутренний аудит - это дополнительный эшелон контроля, предшествующий аудиторскому, за достоверностью бухгалтерской отчетности и эффективностью функционирования имеющейся системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит, как полагают отдельные специалисты, присущ крупным и некоторым средним организациям, в основном обладающим следующими особенностями:

усложненной организационной структурой (дивизиональной, матричной, конгломератной);

многочисленностью филиалов, дочерних компаний;

разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;

стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.

По мнению других специалистов, внутренний аудит характерен исключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, третьи высказываются о необходимости организации службы внутреннего аудита во всех организациях. Так, по мнению аудиторов аудиторской организации «Юникон» - А. Веренкова, А. Гапоника, Г. Шафронской, «внутренний аудит является необходимым элементом управленческого контроля в организациях всех форм собственности. В настоящее время совершенствование внутреннего аудита является одним из способов повышения эффективности системы управления предприятия» 1 .

Сходство внутреннего и внешнею аудита проявляется также в использовании одинаковых методов для достижения заданной цели - обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности.

При внутреннем и внешнем аудите применяются аналогичные методы, в частности анализ систем внутреннего контроля и проведение выборочных проверок при аудиторском тестировании.

Таким образом, внешним аудиторам при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов необходимо ознакомиться с методами работы внутренних аудиторов, чтобы установить адекватность их цели.

Внутренний и внешний аудит объединяет информационная база их деятельности. Она является единой - внутренние и внешние аудиторы при проверках используют одни и те же данные бухгалтерского учета и отчетности. Конструктивное взаимодействие внешних и внутренних аудиторов способно принести положительные результаты всем участникам процесса. Так, внешние аудиторы могут пойти на сокращение своих аудиторских процедур и глубины тестов по подтверждению бухгалтерской отчетности, используя работу внутренних аудиторов. При этом большее внимание внешние аудиторы могут уделить консалтинговым услугам в области учета, налогов и финансов. Руководство проверяемых хозяйствующих субъектов может сократить расходы на обязательный аудит, не потеряв качества получаемых услуг, и использовать профессионально функционирующую службу внутреннего аудита, которая может предоставлять информацию не только по вопросам бухгалтерской отчетности, но и по другим вопросам.

На рис. 1 представлена последовательность оценки внутреннего аудита в ходе внешней аудиторской проверки, основанная на постулатах, изложенных выше.

Мнение о деятельности внутреннего аудита формируется аудиторской организацией на стадии планирования предстоящей проверки. В процессе рассмотрения работы внутреннего аудита изучают:

организационный статус: положение о службе внутреннего аудита в системе управления проверяемого предприятия, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, наличие ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками аудируемого лица на внутренний аудит;

компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, кадровая политика в области найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих перед ними задач;

профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание рабочих программ и рабочей документации;

функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;

уровень значимости: рассмотрение и принятие к исполнению руководством и (или) собственниками аудируемого лица рекомендаций внутреннего аудита.

При принятии решений использовать работу службы внутреннего аудита как основы для модификации объема и характера планируемых процедур должны быть согласованы с руководством хозяйствующего субъекта и службой внутреннего аудита вопросы более детального ознакомления с интересующими отчетами внутренних аудиторов и совместным планом действий. Содержание и объем конкретной работы внутренних аудиторов, используемой внешним аудитором, зависит от оценки аудиторского риска, существенности рассмотренного объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита.

4. Сбор сведений об особенностях деятельности внутреннего аудита у аудируемого лица

5. Определение, насколько служба внутреннего аудита выполняет проверки бухгалтерской отчетности и может быть полезна внешним аудиторам

7. Документирование отсутствия у аудируемого лица самостоятельной службы внутреннего аудита или несоответствия задач этой службы целям внешнего аудита

8. Проведение дальнейшего тестирования

Практика показывает, что основная причина отказа внешних аудиторов от использования работы внутренних аудиторов состоит не в том, что внутренние аудиторы работают неэффективно, а в том, что фактически выполняемые ими функции не связаны с обеспечением достоверности бухгалтерской отчетности. Внешний аудитор принимает решение полагаться на работу внутреннего аудита, когда уверен, что его цель, функции и методы направлены на обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности на основе применяемых средств системы внутреннего контроля. Если аудиторской организацией принято решение об использовании работы внутреннего аудита, то работа и рабочие документы внутреннего аудита детально изучаются.

Последовательность действий при оценке работы внутренних аудиторов представлена на рис. 2. В ходе этого процесса внешние аудиторы должны убедиться в том, что:

программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;

работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;

выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованны полученными ими данными и соответствуют Существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

зоны повышенных рисков, известные специалистам предприятия, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;

отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

По завершении каждой процедуры аудитор документирует сделанные выводы и рассматривает вопрос о целесообразности дальнейшего тестирования. В случае признания (по результатам предварительного тестирования) специалистов внутреннего аудита компетентными и достижения взаимопонимания между внешними и внутренними аудиторами может быть решен вопрос о непосредственной помощи внутренних аудиторов при проведении процедур внешнего аудита. Порядок привлечения внутренних аудиторов к этой работе следует согласовывать с руководством аудируемого лица.

Качество работы внутреннего аудита оказывает определенное влияние также на проведение аудиторских проверок внешними аудиторами.

Эффективная работа отдела внутреннего аудита:

позволяет внешним аудиторам не проводить детальную проверку, так как внешний аудитор может в определенной мере доверять внутренним;

помогает аудиторам в раскрытии ошибок и нарушений. При этом существенно снижаются затраты времени на проверку в связи с сокращением объема независимых процедур;

повышает степень надежности СВК проверяемого предприятия и, следовательно, как одна из составляющих влияет на оценку аудиторского риска, принимаемого внешними аудиторами.

Однако ответственность внешнего аудитора за выражаемое им мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации не может быть уменьшена или разделена с внутренними аудиторами.

Выводы, которые сделал независимый аудитор в процессе изучения системы внутреннего аудита проверяемого предприятия, отражаются в рабочей документации аудита.

Приведенный внутренний стандарт изучения службы внутреннего аудита отличает несколько иной подход, чем в ранее представленных стандартах - он скорее напоминает «информацию к размышлению» в части теоретических выкладок и обобщения мнений специалистов, однако снабжен блок-схемами технологического процесса исследования.

Для дальнейшего совершенствования представленной методики исследования организации внутреннего аудита аудируемых лиц следует выделить два направления:

проверку организации службы внутреннего аудита;

проверку организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в условиях функционирования внутреннего аудита.

Основными элементами таких стандартов-методик проверки должны стать: оценка влияния факторов на надежность контрольной среды; описание системы бухгалтерского учета; описание и оценка организованных для этих целей средств внутреннего контроля; состав тестов средств внутреннего контроля.

1Краев А.В., Краева О.А., Богомолов A.M. Аудит. Внутрифирменные стандарты. - М., ПРИОР, 2002

1Морозова Ж.А. (руководитель отдела методологии и консультирования ООО «Берг и партнеры. Налоговый консалтинг» Внутренний стандарт «Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности» // Аудиторские ведомости, 2004. - № 3.)

1Веренков А.И., Гапоник А.И., Шафронская Г.Г. Использование внутреннего аудита для целей внешнего аудита // Аудиторские ведомости, 200!. - № 8.

Внешний аудит взаимодействует с внутренним. Он в первую очередь оценивает организацию и действенность внутреннего аудита. При этом устанавливаются:

степень объективности;

независимость;

компетентность;

объём выполняемых функций.

Для объективной оценки необходимо рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны:

носить подлинный характер;

быть правильно оценены;

правильно отражены в учёте;

отвечать требованиям законодательства.

Аудитор не несёт ответственности за составление отчёта банком.

Положением о порядке составления и представления в Центральный банк аудиторского заключения по результатам проверки деятельности коммерческих банков разрешено при проверке филиалов банка основываться на выводах службы внутреннего контроля (СВК).

В связи с этим аудиторская фирма должна оценить, насколько уровень организации внутреннего контроля соответствует масштабу и специфике операций в банке, а также насколько квалифицированны и независимы сотрудники СВК.

Для создания эффективного функционирования службы внутреннего контроля необходимо соблюдение ряда условий.

Во-первых, организационная структура СВК должна быть построена исходя из пределов управляемости, количественной и качественной достаточности персонала в зависимости от масштабов и особенностей банка, наличия внутренних и внешних связей, применения разных методов контроля.

Поэтому в СВК должны быть подсистемы:

автоматического контроля;

операционного контроля;

прогнозирования;

оценки банковских рисков;

оптимизации структуры банка.

Во-вторых, необходимым условием является гибкость СВК и адекватность реакции на изменения, как во внешней, так и во внутренней среде.

В-третьих, необходим максимально возможный уровень информированности, т.е. аудиторская фирма должна иметь доступ к любой документации.

В-четвёртых, важным условием является высокий профессиональный уровень работников банка, наличие соответствующего образования, опыта, а также личных качеств - корректности, доброжелательности.

В-пятых, условием успешного функционирования СВК является её независимость. Согласно Положению об организации внутреннего контроля в банках руководитель СВК назначается правлением банка, является заместителем руководителя банка и не может возглавлять другие подразделения.

Аудиторские риски

Деятельность аудитора детально планируется руководителем аудиторской фирмы. Различают стратегическое планирование и детальное планирование.

Стратегическое планирование предполагает определение: объема работы на основе знания и опыта; определение рисков; ожидание клиентов (фирм, банков).

Совокупное аудиторское знание и опыт позволяют оценить объем работы аудитора и степень риска аудитора при проверке данного банка. Обычно в методической литературе различают следующие виды рисков:

1) риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы (банка), аудиторская компания, прежде всего, обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам;

2) риск ожидания клиента - риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании;

3) аудиторский риск - аудиторское заключение может быть неверным.

В современных новых условиях хозяйствования наиболее «опасными» для аудитора являются риски первой группы, хотя аудиторскими фирмами по настоящее время именно им уделяется наименьшее внимание. Потеря репутации аудиторской фирмой неизбежно приведет к потере большей части клиентов, как новых так и старых, кроме того это может привести к прекращению лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью. Поэтому для современной аудиторской фирмы «борьба за клиента» имеет свою специфику.

Считаем, что подписанию договора на аудиторское обслуживанию и появлению нового клиента у аудиторской фирмы должен предшествовать «экспресс-аудит» (предварительное знакомство с потенциальным клиентом).

Аудиторские риски подразделяются на: присущие риски; контрольные риски; риск выявления ошибок.

Присущие риски - это риски, присущие самому характеру деятельности банка или фирмы. Работа банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного периода. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить существенную ошибку, которая приводит к изменению (искажению) финансовых результатов. Контрольные риски. Бухгалтерский учет клиента (банка) содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе контрольные риски ниже, при плохой - выше.

Например, оборотно-сальдовую ведомость можно рассматривать как одну из контрольных систем для определения правильной разноски операций банка по счетам бухгалтерского учета. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на конец дня сходятся. Следовательно, все операции отражены как по дебету так и по кредиту счетов. Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудиторскими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она может сказаться в дальнейшей деятельности банка.

Таким образом, при стратегическом планировании изучается действующая система контроля у клиента и определяется риск выявления ошибок. Если на этой стадии будет установлено, что аудиторский риск высок, аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы.

Управление рисками, аудит и внутренний контроль Филатов Александр Александрович

4. Взаимодействие внутреннего аудита с внешним аудитором и другими субъектами системы внутреннего контроля компании Взаимодействие с внешним аудитором

4. Взаимодействие внутреннего аудита с внешним аудитором и другими субъектами системы внутреннего контроля компании

Взаимодействие с внешним аудитором

Руководитель внутреннего аудита координирует взаимодействие внутреннего аудита с внешним аудитором компании.

Внутренний аудит и внешний аудитор могут взаимодействовать в рамках:

– обмена информацией о результатах оценки эффективности СВК компании, в том числе за подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– обсуждения планов деятельности внутреннего аудита и внешнего аудитора с целью их координации и минимизации двойной работы;

– анализа эффективности внедрения корректирующих мероприятий, направленных на устранение недостатков СВК компании за подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты работы внутреннего аудита могут быть использованы внешним аудитором в рамках проведения процедур внешнего аудита. В этом случае внешний аудитор проводит предварительную оценку результатов работ внутреннего аудита согласно требованиям применимых стандартов аудита. Руководителю внутреннего аудита рекомендуется оказывать содействие внешнему аудитору в проведении такой оценки.

Руководитель внутреннего аудита на ежегодной основе обсуждает с советом директоров (комитетом по аудиту) эффективность процесса внешнего аудита (включая эффективность координации деятельности внутреннего и внешнего аудита).

Взаимодействие с другими субъектами системы внутреннего контроля

Внутренний аудит может использовать в своей деятельности результаты работы других субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, которые в силу своего функционала так же, как и внутренний аудит, осуществляют мониторинг и оценку системы внутреннего контроля по отдельным направлениям деятельности (в том числе комплаенс-служба, подразделение по управлению рисками, служба безопасности и другие специализированные подразделения, а также ревизионная комиссия, далее – «субъекты СВК и иные заинтересованные стороны»). В целях выявления рисков с недостаточным или дублирующим покрытием субъектами СВК и/или заинтересованными сторонами руководитель внутреннего аудита14 разрабатывает схему (карту) взаимодействия субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, осуществляющих мониторинг и оценку СВК по отдельным направлениям деятельности («карта гарантий») – документ, определяющий сферы ответственности субъектов СВК и иных заинтересованных сторон в отношении отдельных рисков компании. Схема (Карта) взаимодействия субъектов СВК и иных заинтересованных сторон может включать следующую информацию:

– перечень бизнес-процессов компании;

– перечень рисков компании;

– лиц, ответственных за управление рисками компании (владельцев риска);

– субъекты СВК и иные заинтересованные стороны, осуществляющие мониторинг/оценку в отношении каждого из рисков.

При разработке схемы (карты) руководитель может использовать имеющиеся в компании классификатор рисков и процессов, карту рисков, другие внутренние документы компании, определяющие схемы взаимодействия субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, осуществляющих мониторинг и оценку СВК по отдельным направлениям деятельности.

В случае если внутренний аудит полагается на результаты работы других субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, руководителю внутреннего аудита рекомендуется предварительно оценить качество и надежность результатов работ (в т. ч. применяемую методологию, процедуры и техники, используемые при оценке, объем и характер работ и проч.).

Взаимодействие с государственными надзорными органами

Внутренний аудит в рамках своей деятельности взаимодействует с государственными надзорными органами в порядке, предусмотренном законодательством и соответствующими внутренними нормативными документами компании, в том числе со Счетной палатой Российской Федерации, а также другими государственными надзорными органами по вопросам, относящимся к компетенции внутреннего аудита.

Из книги Банковский аудит автора Шевчук Денис Александрович

10. Организация системы внутреннего контроля в банке. Банк организует внутренний контроль с учетом рекомендаций по организации внутреннего контроля за рисками банковской деятельности. Система внутреннего контроля организуется органами управления банка,

Из книги Контроль и ревизия: конспект лекций автора Иванова Елена Леонидовна

10. Принципы системы внутреннего контроля Критерием эффективности системы внутреннего контроля служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.1. Принцип ответственности.2. Принцип сбалансированности (сбалансированность означает, что субъекту нельзя

Из книги Государственные и муниципальные финансы автора Новикова Мария Владимировна

11. Составляющие системы внутреннего контроля Система внутреннего контроля состоит непосредственно из органов контроля, т. е. органов, учрежденных в организации в целях осуществления внутренних проверок, ревизий. Это могут быть службы внутреннего аудита,

Из книги Контроль и ревизия автора Иванова Елена Леонидовна

12. Классификация системы внутреннего контроля Поскольку система контроля является важной составляющей управленческого контроля в целом, для раскрытия механизмов функционирования данной системы необходимо изучить особенности ее составных элементов, а для этого

Из книги Международные стандарты аудита: Шпаргалка автора Автор неизвестен

38. Взаимодействие Счетной палаты с другими контрольными органами РФ Контрольные органы Президента РФ и Правительства РФ, Федеральная служба безопасности РФ, Служба внешней разведки РФ, правоохранительные органы, контрольные органы субъектов РФ, Центральный банк РФ и

Из книги Организация управленческого учета в строительстве автора Чернышев В. Е.

11. Принципы системы внутреннего контроля Критерием эффективности системы внутреннего контроля служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.1. Принцип ответственности.2. Принцип сбалансированности.3. Принцип подконтрольности каждого субъекта

Из книги Логистика автора Савенкова Татьяна Ивановна

31. ОЦЕНКА АУДИТОРСКОГО РИСКА И СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ У СУБЪЕКТОВ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ Обслуживающая организация – это фирма, которая оказывает различные услуги по ведению бухгалтерского учета, подготовке финансовой отчетности. В этих

Из книги Аудит. Шпаргалки автора Самсонов Николай Александрович

9.1. Задачи, проблемы и практический опыт автоматизации системы внутреннего контроля Автоматизация на протяжении нескольких десятилетий является одним из наиболее перспективных направлений совершенствования системы учета и контроля.Автоматизацию системы

Из книги Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы автора Крышкин Олег

1. 12. Взаимодействие логистики с другими организационными процессами Осуществление логистической деятельности тесно переплетается с другими видами деятельности на предприятии. Зачастую логистическая функция «растаскивается» по различным службам: одно подразделение

Из книги Восстановление бухгалтерского учета, или Как «реанимировать» фирму автора Уткина Светлана Анатольевна

72. Использование внутреннего аудита внешним аудитом Средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских

Из книги Управление рисками, аудит и внутренний контроль автора Филатов Александр Александрович

Регламентация деятельности функции внутреннего аудита Деятельность функции внутреннего аудита должна определенным образом регламентироваться. Следует заметить, что слово «регламент» многие понимают как письменный свод неких правил и установок, регулирующих

Из книги автора

Документирование работы внутреннего аудита Процесс документирования приводит к созданию рабочей документации. Любое ПВА выигрывает от внедрения оптимальной системы документирования работы в рамках аудиторских проектов. Наличие такой системы имеет ряд следующих

Из книги автора

5.6. Использование системы внутреннего контроля Одним из важнейших способов обнаружения всех видов ошибок является внутренний контроль. Система внутреннего контроля – это политика организации, направленная на выявление, исправление и предотвращение ошибок и искажений

Из книги автора

3. Место внутреннего аудита в организационной структуре компании Решение об организации внутреннего аудита принимается советом директоров, который также несет ответственность за контроль качества работы внутреннего аудита компании.Функция внутреннего аудита может

Из книги автора

Методические рекомендации по организации взаимодействия с внешним аудитором в процессе организации и проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности Введение Взаимодействие совета директоров (наблюдательного совета), в том числе его комитета

Из книги автора

2. Взаимодействие с внешним аудитором в процессе проверки внешним аудитором достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности 2.1. Координирующая роль комитета по аудиту для обеспечения эффективного рабочего взаимодействия30Комитет по аудиту должен стремиться

"Бухгалтерия и банки", 2010, N 1

Все большее внимание в мире на уровне высшего руководства уделяется вопросам укрепления систем управления рисками, внутреннего контроля и в целом корпоративного управления в компаниях. Решения Большой двадцатки, принятые весной 2009 г., недвусмысленно ставят перед регуляторами, профессиональными и отраслевыми ассоциациями задачу по повышению надежности финансовой системы и обеспечению достоверности отчетности участников рынка. Эффективное взаимодействие внутренних и внешних аудиторов является одним из важнейших условий реализации этой задачи.

В связи с этим полезно обратить внимание на некоторые существующие в настоящее время нормативные акты и рекомендации надзорных органов по вопросу взаимодействия внутреннего и внешнего аудитов <1>.

<1> Краткое описание сравнительных характеристик внешнего и внутреннего аудитов можно встретить в различных источниках, в частности в статье А. Сонина "Внутренний аудит как важнейший элемент системы управления" (см. на сайте www.iia-ru.ru).

Профессиональные стандарты внутреннего аудита

Прежде всего следует напомнить, что в июле 2009 г. международным Институтом внутренних аудиторов опубликовано практическое указание 2050-2 "Схемы предоставления гарантий" (Assurance maps) <2>.

<2> См. текст на сайте Института внутренних аудиторов www.iia-ru.ru в области "для членов Института".

Практическое указание 2050-2, так же как и ранее выпущенное практическое указание 2050-1 "Координация деятельности", базируется на стандарте 2050 "Координация деятельности" из Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (МПСВА), введенных в действие 1 января 2009 г. Институтом рекомендуется составление общей схемы (карты) предоставления различными поставщиками гарантий, когда все контрольные функции рассматриваются в качестве целостной системы. При составлении единой схемы области, по которой предоставляются гарантии, соотносятся с ключевыми рисками организации, выявляются области рисков с неадекватным уровнем гарантий или дублирующие гарантии.

Примечание. Практическое указание 2050-1. Координация деятельности

Надзор за работой внешних аудиторов, включая координацию их деятельности с внутренним аудитом, является обязанностью Совета.

Координация работы внутреннего и внешнего аудита - обязанность руководителя внутреннего аудита. Руководитель внутреннего аудита пользуется поддержкой Совета для эффективной координации аудиторской деятельности...

Реализуя требования стандарта 2050, внутренний аудит может, среди прочего, добиться экономии затрат на проведение внешнего аудита, что явится одним из осязаемых результатов работы внутреннего аудита.

Взаимодействие внутреннего и внешнего аудитов рассматривается и в других практических указаниях, среди которых отметим два наиболее важных в данном контексте:

1210.А1-1: Использование внешних поставщиков услуг для поддержки или дополнительно к деятельности внутреннего аудита;
2010-2: Планирование внутреннего аудита с использованием процесса управления рисками.

Нормативные акты по внешнему аудиту

Ключевым элементом взаимоотношений в рассматриваемой области является более полное использование внешними аудиторами результатов работы внутреннего аудита, для чего необходимо правильно построить взаимоотношения между внутренними и внешними аудиторами с учетом существующих требований регулирующих документов, прежде всего Международных стандартов аудита (МСА). Обзор некоторых положений МСА (в части, касающейся внутреннего аудита) приведен в приложении к этой статье. МСА содержит большое количество указаний внешним аудиторам по поводу внутреннего аудита, основанных на широкой международной практике их совместной работы.

В российской практике МСА действуют с учетом национальной специфики, нашедшей отражение в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" и постановлениях Правительства РФ, утвердивших федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Взаимоотношения внутреннего аудита с внешним регулируются тремя правилами (стандартами):

Правило (стандарт) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863);
Правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" (Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523);
Правило (стандарт) N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 557).

В Правилах 8 и 29 идет речь о роли внутреннего аудита в деятельности аудируемой организации, и внешним аудиторам предписывается изучение результатов работы внутреннего аудита для планирования работы по оценке достоверности финансовой отчетности.

В Правиле 34 сами внешние аудиторы рассматриваются как объекты контроля со стороны руководителей аудиторской организации, предлагается схема организации внутреннего контроля в самой аудиторской организации. Составной частью системы контроля является мониторинг, обязанности осуществления которого возлагаются, как правило, на внутренний аудит.

Отметим, что, утвердив Правила 8 и 29, Правительство РФ впервые в российской практике на столь высоком уровне дало определение понятию "внутренний аудит". Как известно, в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" понятие "внутренний аудит" используется не явным образом, а лишь косвенно, когда предусматривается "льгота" (пп. "б" п. 6 ч. 1 ст. 12) для работников подразделений внутреннего контроля по подтверждению участия в аудиторской деятельности <3>.

<3> Российским Институтом внутренних аудиторов в 2009 г. направлены предложения в Минфин России о внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" по вопросам определения деятельности внутреннего аудита и укрепления взаимодействия внутреннего и внешнего аудитов.

Аудит в финансовых организациях

Традиционно более детальное регулирование внутреннего контроля - в финансовой системе. Поэтому, в частности, в ст. 25 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и ст. 95 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" служба внутреннего аудита Агентства по страхованию вкладов и служба внутреннего аудита Банка России упоминаются наравне с внешним аудитом, рассматриваются как единый комплекс.

Положение N 242-П - нормативный акт Банка России по вопросам организации внутреннего контроля в банках - хотя и не оперирует понятием "внутренний аудит" (этот термин указан в документе только один раз как синоним службы внутреннего контроля <4>), но дает детальное описание целей и функций внутренней службы контроля, в значительной степени повторяющее рекомендации Института внутренних аудиторов. Таким образом, создается надежная методическая основа для построения функции внутреннего аудита в банках. К сожалению, Положением N 242-П фактически запрещено выполнение функции внутреннего аудита внешней организацией (аутсорсинг), хотя эта форма организации аудита могла бы быть более эффективной в тех случаях, когда у банка нет возможности привлекать на постоянной основе высокопрофессиональные кадровые ресурсы.

<4> На возможность использования этих терминов в качестве синонимов явно указано в предисловии к русскому переводу текста БКБН 113 "Комплаенс и комплаенс-функция в банках", опубликованному в Письме ЦБ РФ от 02.11.2007 N 173-Т.

Следует также упомянуть и документы Базельского комитета по банковскому надзору (БКБН) "Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудиторов" и "Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков" <5>. Эти документы (первоисточники размещены на сайте Банка международных расчетов www.bis.org) являются одними из лучших рекомендаций по вопросам организации работы внутреннего аудита и взаимодействия внутренних и внешних аудиторов, а также взаимодействия с другими "поставщиками гарантий" (в терминах стандарта 2050):

Internal audit in banks and the supervisor"s relationship with auditors: A survey. - Август 2002 г. (БКБН 92);
The relationship between banking supervisors and banks" external auditors. - Январь 2002 г. (БКБН 87);
Internal audit in banks and the supervisor"s relationship with auditors. - Август 2001 г. (БКБН 84).

<5> Перевод на русский язык опубликован в Письме ЦБ РФ от 13.05.2002 N 59-Т.

Профессиональные ассоциации

Взаимодействие внутренних и внешних аудиторов укрепляется и на уровне профессиональных ассоциаций, имеющих сходные подходы к профессиональной подготовке и аттестации специалистов. Прежде всего в этом контексте следует упомянуть, что в перечень видов профессиональных сертификатов (дипломов, аттестатов), принимаемых в зачет четвертой части экзамена для получения профессиональной степени "Дипломированный внутренний аудитор" (CIA), в 2005 г. включен российский квалификационный аттестат аудитора (RAQC) <6>.

<6> Подробнее см. статью Д. Малыхина "О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита" на сайте www.iia-ru.ru.

Кроме того, отметим, что в зачет четвертой части экзамена CIA принимаются и другие известные аудиторские аттестаты, в том числе CPA и ACCA, а в целях укрепления взаимодействия ведущих профессиональных ассоциаций The Institute of Internal Auditors (Институт внутренних аудиторов) в 2005 г. заключил соглашение о глобальном сотрудничестве с ассоциацией АССА <7>.

<7> См. подробнее на сайте www.theiia.org.

Наиболее развитая форма сотрудничества ассоциаций - организация совместных курсов повышения квалификации, обучения внешних и внутренних аудиторов. Также ассоциации сотрудничают при совместной разработке методических рекомендаций по вопросам управления рисками и внутреннего контроля. Лучшим примером в этой области является Комитет спонсорских организаций комиссии Тридуэя, под эгидой которого опубликовано несколько отчетов (COSO ERM и др.), ставших фундаментом для международных и национальных регуляторов, разрабатывающих требования к системам управления рисками и внутреннего контроля участников рынка.

Дальнейшему развитию взаимодействия внешнего и внутреннего аудитов могли бы способствовать:

допуск аудиторских организаций к выполнению функций внутреннего аудита в банках с внесением соответствующих изменений в Положение N 242-П;
введение правила (стандарта) по вопросам аутсорсинга (привлечение внешних ресурсов для выполнения внутренних задач организации) внутреннего аудита, базирующегося на международных основах профессиональной практики внутреннего аудита;
использование МПСВА в качестве нормативно-методического документа саморегулируемыми организациями внешних аудиторов при организации контроля качества.

Приложение

Обзор положений Международных стандартов аудита <8>

<8> Обзор подготовлен при содействии дипломированного внутреннего аудитора И.Э. Дымовой.

МСА 260: уровень взаимодействия

Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов начинается уже на стадиях согласования условий, планирования аудита.

В соответствии с прикладными рекомендациями к Международному стандарту аудита (МСА) 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями" в перечень вопросов, обсуждаемых с лицами, наделенными руководящими полномочиями, в частности, входит обсуждение того, в какой степени внешний аудитор может пользоваться результатами работы внутренних аудиторов в тех случаях, когда в организации имеется служба внутреннего аудита, и каким образом внешние и внутренние аудиторы могут организовать работу конструктивным и взаимодополняющим образом.

Здесь же подчеркивается, что уровень взаимодействия лиц, наделенных руководящими полномочиями, с внешними и внутренними аудиторами является одним из элементов среды контроля, а также что внешний аудитор не обязан повторно сообщать о выявленных недостатках, если они ранее были доведены до сведения руководства внутренними аудиторами.

Также в прикладных рекомендациях подчеркивается, что внешние аудиторы могут обсуждать вопросы с внутренними аудиторами прежде, чем доводить информацию до лиц, наделенных руководящими полномочиями, поскольку это позволяет внешним аудиторам получить дополнительную необходимую информацию.

МСА 315: изучение плана работы внутреннего аудита

Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов осуществляется и на следующих стадиях выполнения аудиторского проекта.

Использование результатов работы внутренних аудиторов будет уместно для целей внешнего аудита в том случае, если характер обязанностей и функций внутреннего аудита связан с финансовой отчетностью организации и внешний аудитор намерен использовать работу внутренних аудиторов, с тем чтобы изменить характер, или сроки, или масштабы выполняемых аудиторских процедур.

Цели внутреннего аудита, а следовательно, и характер обязанностей, и статус в организации различаются в зависимости от масштабов и структуры организации, требований руководства и в ряде случаев лиц, наделенных руководящими полномочиями. Обязанности службы внутреннего аудита могут включать в себя, к примеру, мониторинг системы внутреннего контроля, управление рисками и проверку соответствия требованиям законодательства. С другой стороны, обязанности внутреннего аудита могут ограничиваться проверкой экономии, эффективности и результативности деятельности и, соответственно, могут быть не связаны с финансовой отчетностью.

Если характер обязанностей внутреннего аудита связан с финансовой отчетностью, внешний аудитор может изучить план работы службы внутреннего аудита за период, если таковой имеется, и обсудить этот план с внутренними аудиторами, чтобы понять задачи, выполняемые внутренними аудиторами.

Изучая аудируемую организацию, внешний аудитор направляет запросы в службу внутреннего аудита, если таковая имеется, об аудиторских процедурах, выполненных в течение года в отношении дизайна и эффективности внутреннего контроля, а также о том, насколько удовлетворительно реагировало руководство на результаты выполненных процедур.

Внешний аудитор должен понять "характер обязанностей службы внутреннего аудита и то, каким образом служба внутреннего аудита встроена в организационную структуру, а также работу, которая выполняется или должна выполняться службой внутреннего аудита".

МСА 610: использование результатов работы внутреннего аудита

Если внешний аудитор решает, что работа внутренних аудиторов релевантна для целей внешнего аудита, он обязан применять МСА 610 "Использование работы внутренних аудиторов".

Этот стандарт посвящен вопросам использования внешними аудиторами результатов работы внутренних аудиторов. Внешние аудиторы обязаны применять его в тех случаях, когда они определили, что будут пользоваться в своей работе результатами работы внутреннего аудитора. При этом следует отметить, что использование работы внутреннего аудитора позволяет сократить затраты на проведение внешнего аудита за счет пересмотра сроков и графика аудита, изменения характера, а также сокращения объема выполняемых аудиторских процедур. Это достигается за счет того, что, как признает МСА 610, "хотя цели внутреннего аудита и внешнего аудита различны, ряд способов, с помощью которых внутренний аудит и внешний аудит достигают собственных целей, аналогичны".

Поскольку внешний аудитор несет ответственность за выдаваемое аудиторское заключение и использование результатов работы внутреннего аудита не снимает с него этой ответственности, МСА 610 регламентирует, что именно должен сделать внешний аудитор, чтобы полагаться на результаты работы внутреннего аудитора.

В тех случаях, когда в организации имеется служба внутреннего аудита, внешний аудитор должен определить:

a) будет ли работа внутренних аудиторов адекватна для целей аудита;

b) и если да, то каков предполагаемый эффект от работы внутренних аудиторов на характер, сроки или масштабы процедур, выполняемых внешними аудиторами.

При определении того, будет ли работа внутренних аудиторов адекватна для целей внешнего аудита, внешний аудитор должен оценить:

a) объективность службы внутреннего аудита;

b) техническую компетентность внутренних аудиторов;

c) выполняется ли работа внутренних аудиторов с должным профессионализмом;

d) насколько эффективно построено взаимодействие между внутренними и внешними аудиторами.

При определении планируемого влияния работы внутренних аудиторов на характер, сроки и масштабы аудиторских процедур внешний аудитор должен учитывать:

a) характер и рамки конкретной работы, выполняемой внутренними аудиторами;

b) оценку риска существенного искажения по конкретным классам операций, остаткам и раскрытию информации;

c) степень субъективности в оценке аудиторских доказательств, собранных внутренними аудиторами.

Внешний аудитор также может воспользоваться результатами выполнения внутренними аудиторами конкретных заданий. Для этого внешний аудитор должен оценить и выполнить аудиторские процедуры в отношении этих заданий, чтобы определить их адекватность для целей внешнего аудита.

Чтобы определить адекватность конкретных заданий, выполненных внутренними аудиторами, для целей внешнего аудита аудитор должен оценить:

a) выполнялась ли эта работа внутренними аудиторами, прошедшими адекватное обучение и обладающими надлежащим профессионализмом;

b) надлежащим ли образом контролировалась, проверялась и документировалась работа;

c) насколько адекватные аудиторские доказательства были получены для подтверждения выводов внутренних аудиторов;

d) насколько выводы, сделанные в конкретных обстоятельствах, и отчеты внутренних аудиторов согласуются с результатами выполненной работы;

e) насколько удовлетворительна была реакция на отклонения, выявленные внутренними аудиторами.

Если внешний аудитор пользуется результатами конкретных заданий, выполненных внутренними аудиторами, он должен включить в аудиторскую документацию выводы в отношении оценки адекватности работы внутренних аудиторов и описание аудиторских процедур, выполненных им в отношении этой работы.

О целях внутреннего аудита

Цели службы внутреннего аудита могут быть различными и зависят от масштабов и структуры организации, а также требований руководства и в ряде случаев лиц, наделенных руководящими полномочиями. Функции службы внутреннего аудита могут включать в себя следующее:

мониторинг системы внутреннего контроля. На внутренних аудиторов может быть возложена ответственность за обзор средств контроля, мониторинг их функционирования и выдачу рекомендаций по их совершенствованию;
изучение финансовой и операционной информации. На внутренних аудиторов может быть возложена ответственность за обзор инструментов, используемых для выявления, измерения, классификации и отражения финансовой и операционной информации, а также за детальное изучение отдельных статей, включая детальное тестирование операций, остатков и выполняемых процессов;
обзор операционной деятельности. На внутренних аудиторов может быть возложена ответственность за обзор экономичности, эффективности и результативности операционной деятельности, включая нефинансовые аспекты деятельности организации;
обзор соблюдения законодательства. На внутренних аудиторов может быть возложена ответственность за проверку соблюдения законодательства и прочих внешних требований, а также требований политики указаний руководства и прочих внутренних требований организации;
управление рисками. Внутренние аудиторы могут помогать организации выявлять и оценивать значительные риски и способствовать совершенствованию систем управления рисками и внутреннего контроля;
корпоративное управление. Внутренние аудиторы могут участвовать в процессе корпоративного управления, способствуя достижению целей в области корпоративной этики и ценностей, управления результатами деятельности и подотчетности, доведения информации о рисках и контролях до сведения соответствующих подразделений в организации, а также установления эффективного взаимодействия между лицами, наделенными руководящими полномочиями, внешними и внутренними аудиторами и руководством.

Факторы для определения уровня доверия внутреннему аудиту

При проведении оценки уровня доверия внутреннему аудиту рекомендуется учитывать следующие факторы:

Объективность

Статус службы внутреннего аудита в организации и каким образом это влияет на объективность внутренних аудиторов.
Подотчетна ли служба внутреннего аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями, или другому лицу, обладающему надлежащими полномочиями, и имеют ли внутренние аудиторы непосредственный контакт с лицами, наделенными руководящими полномочиями.
Не возложены ли на внутреннего аудитора конфликтующие обязанности.
Отслеживают ли лица, наделенные руководящими полномочиями, решения, связанные с приемом на работу внутренних аудиторов.
Устанавливало ли руководство или лица, наделенные руководящими полномочиями, какие-либо ограничения на работу внутренних аудиторов.
Следует ли руководство рекомендациям внутренних аудиторов и как это подтверждается.

Техническая компетентность

Являются ли внутренние аудиторы членами профессиональных организаций.
Проходят ли внутренние аудиторы адекватные технические тренинги и насколько они профессиональны как внутренние аудиторы.
Имеется ли политика найма и обучения внутренних аудиторов.

Должный профессионализм

Надлежащим ли образом планируется, контролируется, проверяется и документируется работа внутренних аудиторов.
Наличие и достаточность руководств по аудиту и прочих документов, программ работы и документации в отношении внутреннего аудита.

Коммуникации

Коммуникация между внешними и внутренними аудиторами может быть наиболее эффективной, когда внутренние аудиторы могут свободно общаться с внешними и:

встречи проводятся достаточно регулярно;
внешний аудитор получает информацию, имеет доступ к отчетам внутренних аудиторов и информируется обо всех существенных моментах, которые были отмечены внутренними аудиторами и могут повлиять на работу внешних аудиторов;
внешний аудитор информирует внутренних аудиторов обо всех существенных моментах, которые могут оказать влияние на работу внутренних аудиторов.

Планирование работы

Когда работа внутренних аудиторов учитывается при определении характера, сроков или масштабов аудиторских процедур, полезно заранее согласовать с внутренними аудиторами следующие вопросы:

сроки выполнения работы;
масштабы аудита;
уровень существенности для финансовой отчетности в целом (и, если необходимо, уровень существенности по конкретным классам операций, остаткам или раскрытию информации);
предлагаемые методы выборки;
документирование выполненной работы;
процедуры проверки и составления отчетов.

Характер, сроки и масштабы аудиторских процедур, выполняемых в отношении конкретных заданий внутренних аудиторов, будут зависеть от оценки внешними аудиторами риска существенных искажений, оценки службы внутреннего аудита и оценки конкретных заданий внутренних аудиторов. Эти аудиторские процедуры могут включать в себя:

проверку того, что уже проверялось внутренними аудиторами;
проведение аналогичной проверки;
наблюдение за выполнением процедур внутренними аудиторами.

МСА 240: противодействие мошенничеству

Упоминания о возможности совместной взаимовыгодной работы внешних и внутренних аудиторов содержатся и в других международных стандартах аудита. Особо следует упомянуть МСА 240, в котором содержится указание на то, что "в тех случаях, когда в организации имеется служба внутреннего аудита, аудитор должен направить запросы внутренним аудиторам, чтобы определить, известно ли им о фактически совершенных недобросовестных действиях, подозрениях или обвинениях в совершении недобросовестных действий, а также чтобы запросить мнение внутренних аудиторов о риске недобросовестных действий".

Как отмечалось ранее, МСА 315 и МСА 610 определяют требования и содержат указания в отношении аудита тех организаций, в которых имеется служба внутреннего аудита. Применяя требования этих стандартов в контексте недобросовестных действий, внешний аудитор может направить запросы о конкретных действиях внутренних аудиторов, к примеру:

о процедурах, выполненных внутренними аудиторами, если таковые выполнялись в течение года для выявления фактов недобросовестных действий;
насколько удовлетворительно реагировало руководство на выводы, сделанные в результате выполнения таких процедур.

Также заслуживает упоминания то, что наличие эффективной службы внутреннего аудита рассматривается международными стандартами аудита как один из факторов, которые могут ограничить риск недобросовестных действий со стороны руководства, а высокая текучесть кадров в сфере внутреннего аудита является одним из недостатков внутреннего контроля.

МСА 600: работа в группе организаций

Безусловно, важное значение служба внутреннего аудита имеет и при аудите финансовой отчетности группы организаций, где внутренний аудит рассматривается как часть контролей на уровне группы в целом в случаях, когда служба внутреннего аудита централизована.

Д.Малыхин

Certified Internal Auditor (CIA),

руководитель программы сертификации

Института внутренних аудиторов