Система таргет-костинг (Target Costing, ТС)

Система таргет-костинг - это неделимая концепция управления, помогающая организации проводить стратегическую политику снижения затрат путем внедрения комплекса мероприятий, направленных на планирование производства, предупредительный контроль издержек и калькулирование целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Отдельные авторы называют данную концепцию «тагет- костинг» .

Система таргет-костинг используется преимущественно в инновационных отраслях Японии, в известных американских и европейских компаниях: Daimler/Chrysler, Procter & Gamble, и др., где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции.

В отечественной практике бухгалтерского учета и отчетности эта концепция не получила распространения вследствие следующих причин:

- противоречит философии производственного учета в России;
- не учитывает особенности технологии и организации производства, которые определяют специфику формирования себестоимости в различных отраслях промышленного производства;
- не объективна в условиях инфляции и экономического кризиса .

Принципами системы таргет-костинг являются: «1) постоянная ориентация на требования рынка и клиентов; 2) калькуляция целевых затрат для новых продуктов, а также их составных частей, позволяющих достичь желаемой, заранее заданной прибыли при существующих рыночных условиях; 3) учет влияния на себестоимость продукции пожеланий потребителей по качеству и срокам изготовления продукции; 4) использование концепции жизненного цикла продукта» .

В настоящее время система таргет-костинг является неотъемлемой частью бизнес-стратегии любой лидирующей компании, что обусловлено такими внешними факторами, как высокая изменчивость рынков и технологий, смещение рыночного спроса от стандартных продуктов к товарам-новациям, использование новых управленческих технологий, ориентированных на поведение и предпочтения потребителей.

Система явилась объектом исследования многих авторов и достаточно хорошо раскрыта в отечественной литературе . Так, например, по мнению Я.В. Соколова, «...ее продуктом является прогнозная себестоимость проектируемого или улучшаемого изделия в соответствии с целевыми параметрами. Задаются границы будущей цены и размер нормы прибыли изделия, исходя из которых осуществляют поиск конструкции, материалов, технологии, позволяющих выйти на необходимую величину затрат». Данная калькуляционная система эффективна в сочетании с функционально-стоимостным анализом» .

Важнейшей особенностью системы таргет-костинг является поддержка стратегии снижения затрат еще на начальной стадии проектирования продукта. Именно на данной стадии, во-первых, определяется необходимый с позиции покупателя дизайн продукта; во-вторых, маркетинговые исследования позволяют определить ожидаемую в будущем цену продукта, называемую целевой (прогнозной) ценой. Схематично процесс целевого калькулирования представлен на рис. 2.3.3.1.

Основной принцип таргет-костинга - совместная реализация функций маркетинга и проектирования, при которой первичным для компании при разработке концепции нового продукта является определение его как набора необходимых потребителю рыночных ценностных свойств, за которые тот готов платить.

Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований и является ожидаемой рыночной ценой. В основу концепции ценообразования положено определение себестоимости продукции как функции от цены (рис. 2.3.3.2).

Рис. 2.3.3.1.

Традиционная формула ценообразования, основанная на затратном принципе, была трансформирована в функцию себестоимости. Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования .

Рис. 2.3.3.2.

Для определения целевой себестоимости продукции из ожидаемой рыночной цены вычитается величина прибыли, которую хочет получить фирма. Это - ключевой показатель таргет-костинга, являющийся отправной точкой производственного планирования. Так, американская концепция усовершенствования продукта строится по формуле: Проектирование - Себестоимость - Перепроектирование и предусматривает, что первичным процессом являются инженерные усовершенствования, приводящие к снижению затрат. Японский подход к усовершенствованию производства, выразителем которого и является таргет- костинг, строится по формуле: Себестоимость - Проектирование - Себестоимость.

Определив целевые допустимые затраты, компания рассчитывает текущие затраты как сумму необходимых издержек, с которыми может быть произведен новый продукт при его настоящем дизайне и существующем (или предполагаемом) способе производства. Если текущие затраты значительно превышают целевые, то для их сокращения и осуществляют проектирование. Все сотрудники, по мнению К. Редченко, связаны одной целью - ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью .

Разность между допустимыми и текущими затратами показывает компании, насколько необходимо сократить затраты, чтобы достигнуть установленных целей. Все цели по снижению затрат делятся на два типа- достижимые и недостижимые. Достижимые цели составляют основной объект таргет-костинга. Решающую роль в реализации достижимых целей играют стоимостный инжиниринг, контроль качества, дизайн производства и сборки.

При падении цены на рынке, по мнению Т.А. Пузыня, компания обязана проводить совершенствование технологии производства . При этом определяют набор техник, которые приведут к реализации достижимых целей, и оценивают экономию затрат при их реализации. Процесс перепроектирования может повторяться многократно, пока не исчезает разность между целевыми и текущими затратами. Если в результате работ все же выясняется, что целевые затраты не могут быть достигнуты, это служит сигналом для отказа от продукта или проекта. Разность между текущими затратами и экономией затрат после выполнения достижимых целей по снижению затрат составляет целевые затраты по производству нового продукта, представляющие собой его окончательную себестоимость. Если затраты на производство и реализацию выходят выше рыночной цены, то исследования просто приходится начинать сначала .

Таким образом, компания в результате поиска новых организационно-технических мероприятий определяет оптимальный способ производства: менеджеры находят нестандартные производственные решения; технологический процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки установленных затратных ограничений .

Если после неоднократных модификаций пробного проекта сметная себестоимость не превышает целевую, то оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. Для каждой компоненты продукта в пределах целевых стоимостных ограничений определяются способ производства, необходимое оборудование, материалы и полуфабрикаты, принимаются решения по выбору поставщиков. После того, как оптимальный вариант технологии разработан, изготавливают опытный образец, оформляют и передают в производственный отдел окончательный проект. В первые месяцы производства фактические затраты обычно превышают целевые вследствие ошибок в процессе освоения новой модели или технологии, но они своевременно выявляются и ликвидируются.

Таблица 2.3.3.1

Преимущества и недостатки системы таргет-костинг

	Достоинства системы	Недостатки системы
	При применении системы вся производственная деятельность предприятия согласовывается и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью. Имея заранее исчисленный ориентир, уровень целевой себестоимости ограждает менеджеров от применения в производстве продукции дорогостоящих ресурсов.	Продолжительность стадии разработки нового продукта приводит к необоснованным корректировкам в процессе перепроектирования. Не каждый задуманный вид продукции можно интегрировать к рыночным условиям.
	Является инструментом не оперативного, а стратегического управления, так как поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта.	Возможны конфликты между проектировщиками, требующими снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, отказывающимися снижать затраты на продвижение продукции к конечному потребителю.
	Фокусирование внимания на рыночных факторах обеспечивает отделу маркетинга возможности для принятия решений не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и последующих корректировок на основе параметров рыночного окружения.	Неумелое применение концепции может негативно сказываться на людях из-за давления своих руководителей, стремящихся достичь целевой себестоимости. Управленческое рвение менеджеров должно быть ограничено, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчиненных будет просто неизбежен .
	Прекрасно сочетается с бюджетированием, планированием прибыли, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами.
	Служит средством мотивации сотрудников на реализацию долгосрочных стратегий, а не орудием обеспечения менеджеров детальной информацией о прибыли, целевых затратах и отклонениях .

Главное правило таргет-костинга состоит в том, чтобы поставленные цели никогда не нарушались. Это ограничивает возможности фирмы вносить корректировки в процесс производства и дизайн продукта в тех периодах, когда продукт уже будет производиться; единственное исключение допускается, если в результате усовершенствования функциональных характеристик произойдет значительное увеличение продажных цен.

Таким образом, таргет-костинг выступает в качестве эластичного инструмента управления финансами и производством и является отличным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях. Эта концепция не является только инструментом управленческого учета, а скорее, синтезом методов маркетинга, инжиниринга, контроллинга. Кроме того, нормативы, разработанные в системе таргет-костинга, являются основой для организации бюджетирования, учета по центрам ответственности, стратегического управленческого учета, ценообразования.

Рассмотрев сущность, цели и последовательность действий по реализации положений системы таргет-костинг, обобщим ее преимущества и трудности внедрения (табл. 2.3.3.1).

Успешное внедрение системы таргет-костинг в организации во многом зависит от налаженного взаимодействия между разными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, осведомленной и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое .

Таким образом, таргет-костинг является эффективным инструментом современного менеджмента, который вынуждает организацию постоянно совершенствовать технологию производства и управления, т.е. внедрять инновации на практике.

Таргет-костинг (target costing) переводится с английского как управление на основе целевых затрат. Таргет-костинг следует рассматривать не как технику расчетов, а скорее как способ оптимизации продукта.

Существенное организационное условие для использования в работе таргет-костинга заключается в тесном сотрудничестве опытно-конструкторского бюро с другими подразделениями предприятия. Если продукт разрабатывается и производится в расчете на анонимного покупателя, то большое значение приобретает сотрудничество с отделом маркетинга.

Если же решено разработать новый продукт, то следует создать межфункциональную рабочую группу экспертов по целевым затратам. Такая рабочая группа образуется в первую очередь из сотрудников опытно-конструкторского бюро, службы маркетинга, отдела качества, производственных подразделений и службы контроллинга. В рамках групповой работы используются справочники, пособия, методы и данные, применяемые в различных областях: структурирование функции качества (Quality Function Deployment), таблицы стоимости продукта, расчет затрат по процессам и т.д.

С их помощью определяются соответствующие рамки целевых затрат, совокупные целевые затраты распределяются по отдельным узлам и компонентам продукта (). Таким образом, возникают наглядные структуры целевых затрат. Основной девиз при этом таков: лучше сразу, на раннем этапе определить реальные размеры затрат, чем потом детально разбираться в них.

Чтобы удержать целевые затраты в заданных рамках, все более становится необходимым вовлечение субподрядчиков в рабочую группу по целевым затратам. Субподрядчикам необходимо предоставлять реально достижимые планы по целевым затратам. В случае необходимости допускается также совместное обсуждение затрат.

Применение метода таргет-костинга

Применение метода таргет-костинга обусловлено новым видением проблемы. В центре внимания оказывается вопрос о том, какова допустимая цена продукта. Для того чтобы ответить на данный вопрос, необходимо хорошо знать рынок или возможную цену продажи продукта на рассматриваемом рынке (целевую цену). Допустимые затраты = целевая цена - желаемая прибыль.

Чтобы в процессе возникновения продукта определить заданные целевые затраты, необходимо из целевой цены вычесть так называемую целевую прибыль (желаемую маржу прибыли). Полученные таким образом допустимые затраты являются верхней границей затрат. Ее нельзя переходить, поскольку в противном случае либо будет превышена допустимая цена, либо желаемая маржа прибыли станет слишком маленькой.

Затем производится сопоставление указанных допустимых затрат, например, с затратами на опытно-конструкторские работы и производство. На практике заданный уровень допустимых затрат будет находиться ниже затрат, которые обычно рассматриваются как реально достижимые. Поэтому на уровне подразделений производится встречный расчет того, каковы будут затраты, если продукт изготавливается без использования нововведений и на базе существующих технологий и методов.

Рассчитанные таким способом затраты называются прогнозируемыми затратами (дрифтинг-затраты). Указанные затраты, прогнозируемые профильными подразделениями, будут, как правило, выше, чем заданные допустимые затраты.

На следующем этапе разница между прогнозируемыми и допустимыми затратами или отдельные составные части прогнозируемых затрат анализируются более подробно, например:

на узел x требуется 40% от совокупных затрат на изготовление. Почему?
Почему для производства необходима именно данная технология / применение именно данных станков?

В результате обсуждения указанных вопросов руководство предприятия и профильные подразделения устанавливают цель по затратам, реально достижимую в дальнейшем и ориентированную на достижение целей всего предприятия.

«Доля затрат на узел x должна составлять в будущем только 25% от совокупных затрат изготовления».
«Узел y можно было бы в будущем изготавливать и на другом оборудовании предприятия».

Указанная цель по затратам будет находиться, как правило, в стоимостном выражении между прогнозируемыми и допустимыми затратами.

Важно и то, почему английское словосочетание target costing переводится в данном случае как управление на основе целевых затрат. Таргет-костинг следует рассматривать не как технику расчетов, а скорее как способ оптимизации продукта. В фокусе оптимизации находятся в первую очередь затраты. Однако они являются лишь выражением, например, неправильно выбранного принципа конструирования, слишком строгих допусков, ошибочно выбранных материалов, завышенной функциональности и т. п.

Кроме того, путем установления целевых затрат руководство может управлять темпами инновации отдельных продуктов.

Этапы конструирования

1. Выявление пожеланий покупателя в результате обсуждения заказа или анализа рынка.

2. Выявление возможностей улучшения продукта с учетом пожеланий покупателя / требований рынка:

наш продукт покупается, если затраты на замену изношенных деталей (обслуживание) и т. д. составляют максимум __ немецких марок;
наш продукт покупается, если срок амортизации составляет максимум __ лет.

3. Установление цели по затратам:

благодаря снижению производственной себестоимости до __ немецких марок максимальный срок амортизации для покупателя составляет 1,5 года.

4. Разделение цели по затратам. Технические продукты состоят, как правило, из различных узлов и деталей. Доля отдельных узлов и деталей в совокупной стоимости продукта составляет различную величину. Например, доля силового привода в производственной себестоимости составляет 40%, а доля корпуса всего лишь 6%.

На основе такой количественной оценки могут быть определены различные направления снижения затрат. 10-процентное снижение затрат на силовой привод приводит к снижению производственной себестоимости уже на 4%. Поэтому прежде чем исследовать корпус с точки зрения поиска более благоприятной в отношении затрат альтернативы, сделаем это сначала применительно к силовому приводу.

5. Поиск решения. В отношении узлов, определяющих основные затраты, необходимо проработать следующие вопросы:

Можно ли заменить детали покупными?
Можно ли усовершенствовать производственный процесс с помощью конструктивных изменений?
Можно ли увеличить долю использования стандартных деталей?

6. Проведение конструкторских, производственных и испытательных работ.

Принято считать, что после того как пройден этап разработки продукта и выполнено калькулирование его себестоимости, продукт выводится на рынок по цене, покрывающей затраты на его производство и обеспечивающей достаточный уровень прибыли. На самом деле часто события развиваются в обратном порядке. Обычно компании уже знают, на какой уровень цен они могут рассчитывать, и проблема состоит в разработке продукта, себестоимость которого позволила бы обеспечить необходимый уровень прибыльности в сложившихся условиях. Как видим, вопрос себестоимости всегда остается центральным. Поэтому компании пытаются получить необходимый результат, используя Target Costing - целевое планирование затрат.

Target Costing вокруг нас, или первое знакомство с алгоритмом целевого управления затратами

С «Target Costing в действии» сталкивался практически каждый из нас. Возьмем, например, проблему каждого владельца квартиры, по тем или иным причинам, решающего проблему очередного ремонта с помощью «бригады под ключ». Первый разговор «бригадира» с вами и все его дальнейшие действия укладываются в алгоритм Target Costing. «В какую сумму вы рассчитываете уложиться?» - с помощью этого вопроса выясняется конечная цена пользователя. После этого из прозвучавшей суммы вычитается практически незыблемая стоимость работы самого «бригадира», которая в значительной мере включает и его представление о собственной прибыли. Затем переходят к обсуждению стоимости отдельных видов работ. Если заказчик проявит осведомленность в этом вопросе, то у него появляется шанс уменьшить стоимость работ и выкроить больше денег на материалы. И, наконец, последний этап согласования - выбор материалов. Здесь, опять же в зависимости от компетентности заказчика, на выбор предлагается целый спектр материалов и комплектующих, предполагающих при выборе целую серию различных компромиссов. После просмотра различных вариантов у заказчика формируется некое видение будущих итогов ремонта с точки зрения состава, общего уровня и качества. Происходит утверждение сторонами составленных планов и смет, вносится необходимая предоплата «за материалы», и для заказчика его участие в ремонте на этом пока что заканчивается.

Для «бригадира» же с этого момента все только начинается. Начинается отчаянная борьба за дополнительную прибыль при условии обеспечения удовлетворенности клиента, т. е. при условии сохранения достаточного минимума потребительских свойств результатов своих трудов. Первым делом повышается уровень использования рабочей силы путем задействования рабочих в других аналогичных проектах - в жертву приносятся оговоренные сроки выполнения ремонта. Другими словами, время заказчика превращается в деньги «бригадира». Второй этап - это упрощение состава работ: вместо закрутить - забить, вместо ободрать - поклеить поверху и т. д. В оптимизацию включаются и рядовые работники, частично, будучи стесненными жесткими временными рамками нескольких одновременно идущих ремонтов, частично - в силу лени и недобросовестности. Третий этап - материалы. Заказчик в основном ориентируется на цены стройматериалов в магазинах и на базаре. «Бригадир» же экономит и на оптовых закупках, и на закупках у «друзей», и на покупке материалов заведомо пониженной сортности, и на прямой подмене оговоренных в смете стройматериалов на менее качественные и более дешевые. Часть материалов появляется вообще одному только «бригадиру» известным путем.

После выполнения ремонта, если заказчик имел неосторожность появиться только к его окончанию, начинается четвертый этап - необходимо с помощью довольно нехитрого набора психологических приемов убедить заказчика, что выполненный ремонт - это как раз то, что он и ожидал увидеть. Если же заказчик проявляет твердость и требует переделки (доработки, замены), то, после небольших эмоциональных обсуждений, «бригадир» с готовностью идет на это. Ведь он заранее планировал расстаться с частью именно дополнительно заработанной прибыли, чтобы потратить ее на доработку, добившись тем самым удовлетворения заказчика. Часто сама доработка является необходимым и заранее запланированным этапом достижения цели.

Может сложиться впечатление, что описанная ранее ситуация имеет явно негативный оттенок. Вовсе нет. Все зависит от размеров такой «оптимизации», которую не надо путать с мошенничеством. Если потребительские свойства обеспечены в полном объеме, а ремонт задержался на разумный и вполне ожидавшийся срок, то все старания «бригадира» по выкраиванию дополнительной прибыли остаются его внутренней жизнью, скрытой от посторонних глаз.

Примерно по такому же сценарию, основанному на простом здравом смысле, происходит использование принципов Target Costing и при промышленной разработке новых видов товаров и услуг, вот только в этом случае все несколько сложнее.

Основы концепции Target Costing

Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. Традиционный подход описывается формулой:

Цена = Себестоимость + Прибыль

То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Такой подход, действительно, работает для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:

Целевая себестоимость = Целевая цена – Целевая прибыль

Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта. Кроме того, в формуле появилось ключевое слово «целевая», которое придает всем составляющим элементам формулы устремленный и мобилизующий оттенок.

Традиционный подход к управлению себестоимостью нового вида продукции представлен на рис. 1.

Рис. 1. Алгоритм традиционного подхода к управлению себестоимостью нового вида продукции

Это процесс обычно проводится в две-три полных итерации и из-за этого очень редко приводит к оптимальному результату, поскольку невозможно за приемлемый срок качественно выполнить линейную последовательность очень трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов. В результате, предприятию приходится мириться с потерей части прибыли либо из-за завышенной себестоимости, либо по причине сокращения объемов продаж продукта с неадекватными потребительскими свойствами.

Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing (рис. 2.) предполагает более короткий итерационный блок, в ходе которого определяются практически все свойства продукции, и происходит их балансировка с требованиями и ценами рынка. Конструкция нового изделия и технология его производства разрабатываются в заранее определенных рамках. Это значительно ограничивает возможные альтернативы и повышает скорость разработки. Хотелось бы сразу отметить, что организация работы в системе Target Costing предполагает более высокий уровень решения вопросов конструирования, технологической подготовки производства, прогноза и контроля себестоимости. Появляются новые инструменты управления и точки фокусирования внимания. Например, если цены или качество у поставщиков становятся узким местом в достижении целевой себестоимости, то предлагается и к ним (а может быть, и у них) применить подходы Target Costing.

Рис 2. Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing

Еще одним важным отличием в управлении себестоимостью продукции в концепции Target Costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию соотношений Цена - Функции - Качество - Затраты уже после начала производства и продаж нового товара.

Основную идею Target Costing можно сформулировать и по иному. Если в традиционном подходе к разработке нового продукта инженерные и технологические работы совершенно не связаны между собой, то в Target Costing проектирование конструкции и проектирование себестоимости являются неразделяемыми составляющими интегрированного процесса формирования потребительских свойств будущего товара.

Традиционные взаимоотношения между службами в ходе разработки нового продукта обычно складываются настолько неконструктивно, что для их описания даже пришлось ввести в менеджменте соответствующий термин - «работа через стену». Это означает, например, что службы, занятые разработкой нового продукта, и разработчики технологии производства, как бы сидят по разные стороны стены и первые перебрасывают вторым «через стену» уже готовую разработку со словами: «Мы это спроектировали, а вы теперь производите». Взаимоотношения между остальными участниками построены примерно также: «Мы такое сырье закупили, а вы теперь производите», «Мы это произвели, а вы теперь продавайте» и т. д. Каждая служба отрабатывала свои функции и полностью игнорировала дальнейшую судьбу продукта. Для одних итогом работы был комплект чертежей, для других - технологические карты, для третьих - выполненный объем закупок. Как тут не вспомнить знаменитый персонаж А. Райкина: «К пуговицам претензии есть?». О затратах в такой системе не вспоминал никто.

Рис. 3. Последовательность действий в концепции Target Costing

Конечно, сегодня в чистом виде такое отношение к разработке и сопровождению нового продукта встречается нечасто, но в целом межфункциональные барьеры и сегодня остаются очень серьезной проблемой.

Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений Target Costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target Costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании».

Алгоритм Target Costing

Как уже отмечалось, многие процессы в системе Target Costing выполняются параллельно и могут иметь локальные итерации. Поэтому к перечисленным далее действиям необходимо относиться скорее как к необходимому набору операций, последовательность которых может быть несколько изменена (рис. 3).

Определение рыночной цены продукции. Задействуется весь арсенал средств маркетингового анализа. Если предприятие давно работает с аналогичными товарами, то определение сегмента рынка не составит труда. Продукт позиционируется в своем сегменте, выполняется конкурентный анализ и в итоге появляется понимание двух важнейших величин: базовой цены (target price) продажи продукта конечному потребителю и возможных объемов продаж. На этом этапе обычно сложно добиться точных цифр и эти величины появляются в качестве возможных или достижимых.
Уточнение требований к функциям и качеству. Уточняется функциональность изделия и уровень качества для отдельных функций и общих характеристик с точки зрения соответствия ожиданиям потребителя (QFD-анализ, «Quality - Function Diagram» - анализ с помощью диаграммы «качество-функция»). Выполняется анализ предпочтений потребителя, влияющих на выбор конкретного товара из ряда сопоставимых.
Установление целевой прибыли для продукта (target profit) . Ставка прибыльности продукта может устанавливаться из различных соображений: дивидендной политики предприятия, требований развития бизнеса, анализа доходности конкурентов, политики продвижения товара на рынке и т. д.
Определение допустимой себестоимости продукта (allowable cost). Определяется как разница между базовой ценой и целевой прибылью. Для всех последующих расчетов допустимая себестоимость устанавливает предел всех затрат на разработку, производство, продвижение и продажи планируемых объемов разрабатываемого продукта.
Расчет прямой целевой себестоимости производства продукции (см. таблицу). Этот расчет отражает сложившиеся на данном предприятии и в отрасли особенности системы сбыта аналогичных продуктов, затраты и прибыль каждого из участников сбытовой цепи, систему доставки и хранения товара в сбытовой системе. Если система продаж для разрабатываемого продукта еще не сложилась, то в последующем способ продвижения продукта к покупателю также может стать объектом оптимизации для уменьшения общего уровня затрат. В приведенной таблице расчет выполнен, согласно последовательности накопления затрат по ходу продвижения товара к потребителю. Поэтому целевая прибыль представлена как целевая прибыль производителя и находится в середине расчета. Далее вычитаются затраты, отражающие особенности управления бизнесом на общекорпоративном уровне и на уровне отдельных бизнес-единиц, а также предполагаемые затраты, связанные с разработкой продукта и технологии в пересчете на одну единицу продукта. В итоге расчета получается целевой объем прямых затрат (труд и материалы), за достижение которых и будут бороться конструкторы и технологи. Для того чтобы административные, общие и коммерческие затраты бизнеса также соответствовали общей нацеленности на предельную эффективность использования ресурсов, они должны находиться под управлением общей системы бюджетирования или специализированной системы на основе АВС.
Функциональная декомпозиция продукта и определение допустимых затрат по каждой функции. Этот шаг основывается на результатах QFD-анализа. Производится распределение прямых целевых затрат по функциям продукта, согласно ожидаемой значимости этих функций для потребителя. Значимость той или иной функции товара может определяться в простейшем случае методом экспертной оценки. Более точную информацию предоставляет опрос или анкетирование потребителей из предполагаемого целевого сегмента. Результаты анкетирования обрабатываются для определения диапазонов и однородности требований, рассчитываются весовые коэффициенты для каждой функции и пропорционально этим коэффициентам выполняется распределение общей суммы прямых целевых затрат. Иногда результатом такого исследования бывает уточнение позиционирования товара.
Разработка продукта. Разработка ведется с учетом функциональных требований, определенных ранее, а также различных дополнительных ограничений: соответствие ограничениям технологического уровня предприятия, системе контроля качества, экологии и повторного использования материалов изделия. Результатом разработки является прототип продукта.
Оценка затрат по каждой составной части продукта. Для обозначения затрат, калькулируемых при оценке вновь разрабатываемого продукта, применяют специальный термин - дрифтинг-затраты (drifting costs). На этом этапе определяются дрифтинг-затраты для отдельных компонентов (drifting component costs). Итак, по каждому компоненту продукта на основе разработанного прототипа выполняется калькулирование затрат. При этом исходят из действующих норм расхода материалов, поскольку пока что продукт предполагается выпускать в рамках действующего уровня технологии. Для определения закупочных цен на материалы выполняется анализ поставщиков (обычно для ранее использованных материалов такой анализ уже имеется на предприятии). На основании рассчитанных затрат по каждому компоненту для типовых узлов выполняется анализ «Производить или закупать» (Make/Buy Analysis) для определения целесообразности использования аутсорсинга.
Оценка затрат на реализацию каждой функции товара (drifting function costs - дрифтинг-затраты для функций). Это ответственный и достаточно непростой этап. Понятно, что одна функция может обеспечиваться при участии нескольких составных частей изделия, и что один из компонентов может выполнять несколько функций. Возникает опасность неверной оценки роли компонентов в реализации функции. Поэтому на этом этапе обычно предлагается дополнительное привлечение различных функциональных специалистов предприятия для выяснения соответствия функций и компонентов в рамках коллективных организационных мероприятий: совещаний или заседаний временной рабочей группы. С точки зрения документирования проблема решается составлением таблицы соответствия дрифтинг-затрат функций и дрифтинг-затрат компонентов. Таким образом, выполняется оценка себестоимости как компонентов, так и функций разрабатываемого изделия.
Сравнение допустимых затрат по продукту и по отдельным функциям с соответствующими дрифтинг-затратами. Для того чтобы сделать сравнение более наглядным, выполняется расчет индекса целевых затрат и строится диаграмма целевых затрат. Индекс целевых затрат показывает соотношение двух величин: доли «полезности» компонента (определялась последовательно в шагах 2, 6 и 9) и доли дрифтинг-затрат компонента в дрифтинг-затратах продукта. Индекс целевых затрат показывает соответствие распределения полезности компонентов с точки зрения потребителя и распределения затрат для производства этого компонента. Кроме этого, становится понятным, над совершенствованием каких компонентов необходимо работать на следующей итерации разработки, а стоимость каких компонентов существенно выше их вклада в потребительские свойства товара. Диаграмма целевых затрат строится в координатах «Полезность компонента, в процентах к общей оценке покупателей» (ось Y) и «Доля компонентов в себестоимости всего продукта, в процентах к суммарной себестоимости» (ось X). Точки на диаграмме отражают положение каждого компонента относительно коридора («зоны полезности»), ширина которого задается специальным самостоятельно выбираемым параметром. Значение параметра определяется общим технологическим и инженерным потенциалом предприятия, а также уверенностью в точности понимания пожеланий потребителя.
Корректировка или перепроектирование продукта. По результатам сопоставления производятся дополнительные исследования, определяется возможность использования компромиссов «желания потребителя - стоимость», возможности снижения цен поставщиков или использования новых технологий. Потребность в перепроектировании или совершенствовании функций возникает практически всегда. Если только продукт не имеет совершенно революционного характера, то получение дрифтинг-затрат ниже уровня допустимых затрат в первом же расчете говорит скорее всего, что вы неверно определили норму прибыли или установили слишком оптимистическую цену реализации.
Установление целевых затрат. Если в результате нескольких корректировок удалось определить сочетание конструкции и технологии, соответствующее функциональным требованиям, и при этом затраты не превышают допустимых, то можно утверждать этот уровень затрат как целевой и для изделия в целом, и для отдельных компонентов. Соответственно, производственным подразделениям доводятся технология и нормативы, обеспечивающие этот уровень затрат. Отношения с поставщиками необходимо организовать и закрепить на весь период производства целевого количества продукции.
Производство и непрерывный контроль затрат в процессе производства. Технический уровень и организация производства должны позволять непрерывно контролировать текущий уровень затрат на производство нового продукта, иначе все усилия системы Target Costing будут совершенно напрасными. Контроль и постоянная борьба за снижение затрат в процессе производства настолько важны, что в японском операционном менеджменте существует специальная, глубоко разработанная система, для решения этих задач - Kaizen Costing.

На каждом предприятии алгоритм Target Costing имеет особенности, на которые в основном влияют следующие факторы:

интенсивность конкуренции в целевом сегменте рынка;
природа покупателей в этом сегменте;
стратегия компании в области развития своих товаров;
характеристики продукта;
стратегия компании в области взаимоотношений с поставщиками.

Таблица. Расчет целевой себестоимости производства

Target Costing и Kaizen Costing

Можно сказать, что Kaizen Costing является прямым продолжением Target Costing в производстве. Однако это утверждение будет верным только в рамках рассматриваемой в статье темы разработки и производства продукции с заранее определенными потребительскими свойствами и себестоимостью. Философия Kaizen гораздо более широка и направлена на повышение эффективности производственных процессов вообще путем постоянного и упорного совершенствования, небольших улучшений, приводящих в итоге к грандиозным результатам. Особенностью Kaizen является то, что в совершенствование производственных процессов вовлечены не только инженерные подразделения, но и все сотрудники предприятия без исключений.

Наличие в производственных подразделениях системы Kaizen позволяет японским менеджерам спокойно относиться к незначительному (3–5%) превышению дрифтинг-затрат над допустимыми при установлении целевых затрат. Целевые затраты в этом случае устанавливаются на уровне допустимых: менеджеры уверены, что в процессе производства система Kaizen «дотянет» затраты до необходимого уровня. Тем самым экономятся огромные средства на сокращении цикла разработки изделия и объемов проектных работ.

Основу системы Kaizen составляют организационные мероприятия, вовлекающие менеджеров всех уровней, инженеров, техников и рабочих в процесс непрерывного поиска улучшений и повышения эффективности прямо на своих рабочих местах.

Хотелось бы напомнить, что Kaizen Costing может функционировать только на предприятиях, на которых система учета затрат позволяет оперативно получать текущие результаты. К сожалению, для большинства отечественных предприятий это будет существенным ограничивающим фактором в применении этой методики. Начинать в любом случае придется с создания эффективной системы учета затрат.

Внедрение Target Costing

Обычно приходится говорить о внедрении Target Costing на предприятиях, на которых десятилетиями складывалась практика работы в рамках традиционных подходов к себестоимости разрабатываемых и уже запущенных в производство товаров. Поэтому при обновлении системы учета затрат необходимо пройти определенную последовательность шагов.

1. Формирование у менеджмента предприятия понимания необходимости перехода к системе Target Costing. Менеджмент должен получить достаточно информации общего характера с особым упором на суть новой концепции, и составить себе ясное представление относительно того, как теперь будет выстроена их работа, какие параметры становятся критическими и нуждаются в особом контроле, в чем отличие новых регламентов работы от привычного распорядка. Наиболее сложным на этом шаге является формирование у менеджмента предприятия понимания приоритета рыночных цен товара.

2. Создается команда поддержки внедрения, определяются роли ее участников, их взаимодействие с менеджерами предприятия, взаимная ответственность, общая программа и график работы команды.

3. В рамках своей программы работы команда конкретизирует требования к общей методологии Target Costing, ориентируясь на особенности своего предприятия. Выполняется достаточно большой объем работ, связанных с составлением проектов регламентов, положений и приказов. В результате, можно говорить о том, что видение менеджеров, образовавшееся на первом шаге, становится уже вполне определенной процедурой.

4. Устанавливаются показатели целевой себестоимости для видов продукции предприятия, основываясь на анализе рыночных ниш, понимании требований потребителей, оценке драйверов затрат, возможных компромиссов между затратами и требованиями к товару, определении эластичности спроса, анализе соотношений объемов и затрат. Все эти данные должны быть совмещены и систематизированы, и в дальнейшем постоянно актуализироваться.

5. Составляется модель затрат продукта. С ее помощью выполняется анализ альтернатив в целях подготовки необходимых для принятия решений данных. На ранней стадии внедрения Target Costing параметрическая модель затрат необходима больше для формирования направлений по оптимизации затрат и в большей степени служит целям обучения и отработки процедур взаимодействия служб предприятия. В дальнейшем, при накоплении опыта и систематизации информации о затратах конкурентов и о лучшей практике в отрасли разрабатывается гораздо более детальная модель, которая все время дополняется и развивается.

6. Проводятся изменения в организации производства, для того чтобы иметь возможность реализовать целевые установки по затратам, при этом обеспечив необходимые потребительские свойства.

7. Один из самых важных шагов - вовлечение в Target Costing поставщиков сырья и материалов. Выбирается состав поставщиков, ценовая политика, требования к качеству и надежности, уровень интеграции с поставщиками.

8. Выполняется последовательный анализ непрямых затрат, и принимаются меры к их сокращению путем реорганизации управленческих процессов, введения бюджетного контроля, сокращения видов деятельности, не приносящих добавку к стоимости продукции, применения АВС-технологии для исследования и обоснования уровня непрямых затрат.

Ключом к успешному внедрению Target Costing и его последующему активному использованию является постоянный мониторинг результатов. Результаты мониторинга обычно оформляются в виде специальных управленческих отчетов.

Программное обеспечение систем Target Costing

Большинство современных методик, связанных с управлением затратами, достаточно адекватно отражены в функциональности многих систем управления предприятиями класса ERP. С автоматизацией расчетов для систем Target Costing все обстоит несколько по-другому. Эта система гораздо ближе к системам автоматизированного проектирования, и в системах управления предприятием она может быть представлена уже только в виде готового набора целевых показателей. Все предварительные расчеты должны выполняться специализированным программным обеспечением.

Очень важно, чтобы программы расчетов и формы итоговых документов точно соответствовали специфике предприятия и разрабатываемого продукта. Поэтому наиболее гибким и доступным из инструментов для организации целевого проектирования себестоимости являются электронные таблицы, например MS Excel. Обычно очередной проект по разработке нового продукта оформляется в виде рабочей книги, состоящей из следующего набора таблиц:

расчета целевой себестоимости продукта;
требований и предпочтений покупателя;
QFD-анализа («домик качества»);
функций продукта;
свойств прототипа;
сравнения дрифтинг-затрат и допустимых затрат;
матрица выбора концепции продукта;
компонентов изделия;
«функции-компоненты-затраты»;
анализа и определения целевых затрат для компонентов и изделия в целом;
таблица и диаграммы отслеживания достижения целевых показателей.

Организация и программирование расчетов для этих таблиц по сложности не отличается от программирования традиционных экономических задач.

Даются общая характеристика метода калькулирования себестоимости по целевым затратам "таргет-костинг", область и условия его применения, обозначаются основные элементы. Рассматриваются процесс установления целевой цены, основные факторы влияния. Анализируются особенности определения целевой прибыли по сравнению с традиционными подходами к планированию прибыли.

Введение

Современная мировая экономика характеризуется постоянным ростом, развитием и усложнением; не остается в стороне от этих процессов и Россия. Для того чтобы идти в ногу с происходящими процессами институциональных изменений, компаниям необходимо решать множество проблем: повышение эффективности хозяйствования в целом, увеличение производительности труда, обеспечение конкурентоспособности выпускаемой продукции и др. Все это требует принятия оптимальных управленческих решений на основе актуальной, своевременной и достоверной информации. Особая роль в системе экономической информации справедливо отводится показателям бухгалтерского учета и статистики, которые выполняют одни и те же функции в управлении - информационную, контрольную и аналитическую, взаимно дополняют друг друга, зачастую используя одну и ту же первичную информацию, что в конечном счете позволяет более полно, конкретно и всесторонне исследовать экономические явления и процессы .
Важным инструментом получения информации является управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета, в состав которой входят учет, контроль и управление затратами предприятия, калькулирование себестоимости продукции.
Деятельность подавляющего большинства компаний ориентирована на рынок, однако далеко не все компании исчисляют себестоимость продукции, которая является зависимой переменной от рыночной цены и среднеотраслевой нормы прибыли. В этой связи калькулирование себестоимости по целевым затратам "таргет-костинг" может существенно обогатить существующие методы современного управленческого учета.
Калькулирование себестоимости по целевым затратам все чаще применяется ведущими мировыми и в первую очередь японскими компаниями. В нашей стране современные технологии и инновационные практики управленческого учета, в том числе метод "таргет-костинг", внедряются недостаточно активно. Для российских организаций будет полезно ознакомиться с теоретическим и практическим опытом, связанным с исследованием и применением метода "таргет-костинг", накопленным другими странами.
В связи с изложенным целью данной статьи являются заполнение пробелов в понимании такого действенного инструмента управленческого учета, как "таргет-костинг", а также повторение и дополнение имеющихся знаний и применения их на практике.

Общая характеристика метода "таргет-костинг"

Метод "таргет-костинг" был разработан в Японии и впервые применен в 60-е гг. XX в. на предприятиях компании Тойота (Toyota), а с конца 1960-х - начала 1970-х гг. данный метод начали активно перенимать многие крупные японские корпорации. Именно японские компании первыми показали свою способность эффективно управлять производственными системами; у истоков этого подхода лежит особенность менталитета Японии, где из-за высокой плотности населения и нехватки ресурсов стало привычным бережливое отношение к вещам .
Традиции предопределены обстоятельствами; одни обстоятельства связаны с особенностями характера людей, другие - с самой жизнью, ее условиями . В странах Востока (в том числе и в Японии) человек ориентирован на группу; степень подчиненности человека интересам группы по отношению к бухгалтерскому учету может служить критерием значимости профессионализма бухгалтера .
Само название "таргет-костинг" появилось в 1980-х гг. и является не совсем корректным переводом на английский язык японского термина, дословно означающего "планирование себестоимости". "Таргет-костинг", скорее, является методом эффективного управления, чем калькуляции себестоимости, однако именно такой перевод позволил западным специалистам включить "таргет-костинг" в круг вопросов управленческого учета. В 1987 г. вышла книга Х.Т. Джонсона и Р.С. Каплана "Потерянная релевантность: взлет и падение управленческого учета" . В ней утверждалось, что управленческий учет в том виде, в котором он существует, уже не справляется со стоящими перед ним задачами, и его необходимо совершенствовать. Начался поиск новых методов управленческого учета, особенно методов калькуляции себестоимости, и "таргет-костинг" стал рассматриваться, а затем и внедряться в США и европейских странах .
Метод "таргет-костинг" применяется в автомобильной промышленности, машиностроении, электронике, приборостроении и др. Предприятия, использующие данный метод, как правило, выпускают широкий ассортимент продукции мелкими сериями. Применение метода "таргет-костинг" нацелено на повышение рентабельности производимого продукта, которое достигается тем, что на каждом этапе создания продукта организация придерживается целевых норм затрат. В основном метод "таргет-костинг" применяется и наиболее эффективен на этапе разработки и проектирования нового продукта. Помимо этого данный метод может использоваться для снижения себестоимости уже существующего продукта и при планировании производственного процесса.
Для успешного использования метода "таргет-костинг" должна быть создана межфункциональная рабочая группа, состоящая из специалистов различного профиля и иерархического уровня компании, которая отвечает за разработку и затем сопровождает проект через все стадии создания и продажи. Инженеры-технологи определяют целевые нормативы использования материалов, потребности в рабочей силе и прочих затратах, которые становятся основой себестоимости для целей бухгалтерского учета, а также используются как база данных для планирования потребности в материалах. Для того чтобы удержаться в допустимом диапазоне себестоимости, все подразделения должны прилагать усилия и при необходимости идти на компромиссы. Межфункциональные группы могут включать представителей сторонних организаций, например поставщиков, клиентов, посредников и др. Иными словами, метод "таргет-костинг" основан на долгосрочных и взаимовыгодных отношениях со всеми участниками цепочки создания стоимости продукта.
Метод "таргет-костинг" состоит из следующих основных элементов:
- целевой цены;
- целевой прибыли;
- целевых затрат.

Установление целевой цены

Под ценой продукта традиционно понимается его продажная цена с учетом скидок, льготных условий платежа и др. Ценообразование по методу "таргет-костинг" имеет свои особенности, поскольку принимает во внимание не только установление цены как суммы, которую уплачивает покупатель при осуществлении покупки, но и его затраты по дальнейшему владению продуктом после покупки (эксплуатация, пользование, ремонт и др.). Поэтому традиционные методы ценообразования, такие как "затраты плюс прибыль", ценообразование на основе маржинальных (предельных) затрат, на основе объема произведенной продукции и др., либо неприменимы, либо имеют ограниченную сферу применения в условиях метода "таргет-костинг".
Традиционно на многих предприятиях затраты планируются, основываясь на существующих технологиях производства и исходя из возможных затрат сырья, материалов, затрат на рабочую силу и производственных накладных расходов. Затем с учетом административно-управленческих и коммерческих расходов решается, по какой цене исходя из этого можно продавать продукт на рынке. Однако стратегия, ориентированная только на технологическое лидерство, уже не обеспечивает компанию долгосрочным преимуществом. Согласно методу "таргет-костинг" формирование цен должно быть нацелено на требования рынка, и не затраты определяют уровень цен, а, наоборот, цены определяют уровень затрат. Усовершенствование характеристик и функций продукта происходит лишь в тех случаях, когда они соответствуют запросам платежеспособных потребителей. Поэтому основной вопрос заключается не в том, сколько стоит новый продукт, а сколько он должен стоить.
Японские компании, применяющие метод "таргет-костинг", в ходе установления цены на продукт руководствуются четырьмя ключевыми факторами: 1) потребностями/запроса/вкусами потребителей в отношении физических и эстетических функций товара; 2) приемлемой ценой, т.е. ценой, которую покупатели готовы заплатить за продукт, обладающий определенными свойствами и функциональными особенностями; 3) предложениями со стороны конкурентов; 4) определением целевой доли рынка для продукта .
Таким образом, во внимание принимается прежде всего то, что именно потребители ожидают от продукта. Это выявляется путем проведения опросов потенциальных клиентов, позволяет учесть технические аспекты создания продукта и адекватно позиционировать данный продукт в соответствующей группе конкурентных продуктов.
После того как определяются потребности покупателя, межфункциональная рабочая группа составляет перечень различных характеристик продукта, наиболее соответствующих ожиданиям потребителя. Этот перечень предлагается потенциальным клиентам с целью выяснения того, сколько они готовы платить за продукт, обладающий подобными характеристиками.
Конкурентный анализ предполагает проведение исследований рынка, сопоставление собственного продукта со схожими продуктами конкурентов, определение затрат на их производство и продажных цен. Конкурентный анализ позволяет выявлять возможности применения различных ценовых стратегий со стороны конкурентов, их влияние на цены данной компании, а следовательно, и ее целевые затраты. Проводятся опросы потребителей по поводу того, какие характеристики продуктов конкурентов пользуются у них наибольшим успехом, и оцениваются затраты на включение подобных характеристик в собственный продукт.
И, наконец, компания определяет желаемую долю рынка и в соответствии с этим производит дальнейшую корректировку цены. Цена устанавливается на таком уровне, который дал бы наибольшее конкурентное преимущество. Если компания намерена завоевать большую долю рынка, то либо цена на продукт должна быть снижена, либо к продукту должны быть добавлены характеристики, которые выделят продукт из множества аналогичных продуктов конкурентов.
Описанный процесс целевого ценообразования больше подходит для обновленных версий уже существующих на рынке продуктов. Особенностью метода "таргет-костинг" является то, что данный метод фокусируется именно на новых продуктах, которые очень чувствительны к ценам и продаются на высококонкурентных рынках . Для установления цены на новые продукты применяются следующие способы. Во-первых, компании могут исходить из функциональных возможностей продукта, которые добавляются или изымаются у него по сравнению с предыдущими продуктами. Во-вторых, на корректировку цены могут влиять физические параметры (например, принципиально новый дизайн) продукта. И, в-третьих, корректировку цены осуществляют на основе характеристик продуктов конкурентов, их функциональности и цены. Разрабатывая новый продукт, компания должна изучить преимущества и недостатки тех продуктов, которые она собирается замещать.
Таким образом, с помощью различных стратегий межфункциональные рабочие группы определяют соотношение между рыночным потенциалом компании, ситуацией с конкурентами и объемом продукта, который будет востребован на рынке, и, как результат, могут предложить оптимальную целевую цену на продукт.

Определение целевой прибыли

Согласно методу "таргет-костинг" рыночные цены определяют не только затраты, но и прибыль компании. Поэтому вторым шагом после установления целевой цены является определение целевой прибыли для продаваемых продуктов. При этом принимаются во внимание долгосрочная стратегия и ее взаимосвязь с краткосрочными целями компании по продажам (ассортимент продукции, объем продаж, позиция продукта на рынке и др.). Ассортиментная политика призвана определить оптимальное соотношение продуктов, одновременно находящихся на рынке, но разных по стадиям жизненного цикла. Это позволит компании обеспечить стабильные объемы продаж, достаточные для развития компании, достижения и поддержания целевого уровня прибыли. Важным критерием для определения целевой прибыли являются тенденция спроса на продукт и соотношение долей на рынке продуктов компании и ее основных конкурентов.
Целевая прибыль определяется для новых и существующих продуктов, причем акцент делается на прибыльности каждой группы схожих продуктов. Желаемые уровни прибыли переходят между продуктами одной группы в зависимости от того, на каком этапе своего жизненного цикла находится продукт и какую роль он может играть в сфере завоевания нового или сохранения старого сегмента рынка. Например, если жизненный цикл данной группы продуктов короткий, то прибыль от таких продуктов должна быть высокой. Некоторые продукты, чтобы оставаться конкурентоспособными на рынке, требуют дополнительного инвестирования, и в этом случае целевая прибыль должна быть пересмотрена. На практике целевая прибыль нередко определяется компанией путем сопоставления показателя рентабельности активов (ROA) и/или показателя рентабельности продаж (ROS) компании с аналогичными среднеотраслевыми показателями.

Расчет целевых затрат

Когда первые два шага метода "таргет-костинг" выполнены, рассчитываются желаемые (допустимые) затраты как разность между целевой ценой и целевой прибылью. Однако в качестве целевых они применяются нечасто, являясь, скорее, тем "идеалом", к которому необходимо стремиться. Целевые затраты должны согласовываться с реально достижимым уровнем затрат. Для этого потенциальные затраты оцениваются с учетом сложившихся в компании способов и объемов производства, существующих технологий, производственных мощностей, сроков поставок и др. После определения размеров желаемых и оценочных затрат происходит их сопоставление.
Наиболее предпочтительной является ситуация, когда оба вида затрат оказываются одинаковыми. Если величина желаемых затрат больше величины оценочных затрат, то это может означать, например, что были недооценены некоторые функциональные возможности продукта. Однако чаще встречается обратная ситуация, когда желаемые затраты меньше оценочных. Это случается, например, когда качество продукта не соответствует требованиям клиентов. Тогда для установления целевых затрат оценивается возможность и прорабатываются мероприятия по снижению затрат. Если будет сочтено, что требования к продукту невозможно удовлетворить при желаемой себестоимости, то контрольные цифры себестоимости подлежат переоценке и изменению. Таким образом, целевые затраты, как правило, попадают в промежуток между желаемыми и оценочными затратами. Если целевые нормативы не могут быть достигнуты, компания нередко отказывается от проекта, поскольку не может получить приемлемой прибыли. Поэтому важно ставить реальные цели и правильно мотивировать персонал для достижения этих целей.
Целевые затраты, исчисляемые по целевым нормативам, концептуально отличаются от нормативных затрат, рассчитываемых в соответствии с методом "стандарт-кост". Нормативные затраты устанавливаются на основе анализа производственного процесса, т.е. являются внутренне ориентированными. Целевые затраты определяются путем анализа ситуации, сложившейся на рынке, т.е. являются внешне ориентированными. При использовании метода "стандарт-кост" затраты остаются на уровне, установленном стандартами (или бюджетами). Контроль затрат происходит посредством выявления ежемесячных отклонений фактических затрат от нормативных. Иначе говоря, основная контрольная функция метода "стандарт-кост" заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.
Для метода "таргет-костинг", наоборот, характерно постоянное усовершенствование нормативов затрат. Такое постоянное усовершенствование обычно используется во взаимосвязи с другими методами калькулирования себестоимости, например с методом "кайзен-костинг". Метод "кайзен-костинг" призван обеспечивать необходимый уровень себестоимости продукта и выявление возможностей снижения затрат посредством изменения производственных процессов путем повышения их эффективности.
Кроме того, целевые затраты устанавливаются для всего жизненного цикла продукта (стадии разработки, стадии внедрения на рынок, стадии роста, стадии зрелости, стадии спада). Данные затраты включают полную себестоимость продукта (производственная себестоимость продукции плюс непроизводственные расходы), а также затраты, возникающие после продажи продукта, например затраты на поддержку продукта на рынке, стоимость послепродажного обслуживания, затраты на утилизацию и др.
В отличие от традиционных методов, которые минимизируют затраты, выраженные в продажной цене, целью метода "таргет-костинг" является минимизация затрат в течение всего жизненного цикла продукта как для производителя (затраты на разработку, производство, маркетинг, распространение и др.), так и для потребителя (затраты на владение продуктом). Жизненные циклы продукции становятся все короче, часто всего один-два года, а иногда даже менее года, а потребители требуют более новые и диверсифицированные продукты в короткие сроки . Автоматизация и компьютеризация производства, применение робототехники вытесняют традиционные производственные линии. Все эти изменения означают, что традиционные системы управления затратами, ограничивающиеся рамками компании, перестают быть эффективными.
Себестоимость продукта является важнейшим фактором его конкурентоспособности, и компания должна уделять большое внимание формированию себестоимости. Обычно от 60 до 70% стоимости продукта в течение жизненного цикла определяется решениями, которые принимаются на стадиях начиная от концепции нового продукта до его разработки. Когда разработка закончена и продукт перешел на стадию производства, предопределены уже 85 - 90% его стоимости. После утверждения конструктивного исполнения продукта остается сравнительно небольшая свобода действий для снижения его себестоимости . Поэтому формирование целевой себестоимости по методу "таргет-костинг", как правило, начинается не с производства, а с проектно-конструкторских работ, проводимых на ранних стадиях разработки продукта.
Именно в процессе разработки продукта определяется его целевая себестоимость, что позволяет избежать высоких издержек при внесении дальнейших изменений в течение жизненного цикла продукта. В этом заключается основное преимущество метода "таргет-костинг", являющегося "предупредительным" методом, позволяющим заранее предвидеть и исправлять отклонения от намеченного курса, по сравнению с традиционным методом "стандарт-кост", являющимся "информирующим", при котором исправления происходят после выявления отклонений уже понесенных фактических затрат от нормативных. И только при регулярной плановой работе, серьезном анализе причин выявленных отклонений может быть создана реальная картина проблем .
Исчисление целевых затрат должно проходить в соответствии с общей концепцией планирования компании и ее рыночной стратегии. Собственно процесс расчета целевых затрат можно разделить на два этапа. В ходе первого этапа устанавливается общая сумма целевых затрат, а на втором этапе производится калькулирование целевой себестоимости единицы продукции по статьям затрат. Без дифференциации было бы сложно эффективно управлять целевыми затратами. При разделении целевых затрат прежде всего необходимо выделить те характеристики продукта, которые в наибольшей степени соответствуют требованиям потребителей и влияют на их желание приобрести данный продукт. Следует иметь в виду, что характеристики, на которые обращают внимание потребители, не всегда совпадают с техническими характеристиками продукта.
В рамках разделения целевых затрат наиболее часто используется расчет затрат по отдельным составляющим продукта (например, составляющие автомобиля с точки зрения покупателя - ходовая часть, кузов, салон, электроника, защита картера и др.) или по функциональным возможностям продукта. Распределение затрат по составляющим продукта несложно, но осуществимо лишь в тех случаях, когда имеется реальная возможность оценить полезность каждого компонента с позиции клиента. Поэтому более предпочтительным является распределение целевых затрат по функциям продукта. Это может делаться с помощью функционального метода учета затрат (ABC-costing), что позволяет определить наиболее важные функции продукта, а также выявить функции, добавляющие и не добавляющие стоимость, с целью дальнейшего снижения себестоимости продукта.

Пример. Рассмотрим расчет целевой себестоимости по методу "таргет-костинг".
Производственная компания после детального анализа рынка определяет целевую цену за свой продукт в размере 500 д.е/ед. В соответствии со своей рыночной стратегией компания планирует продать в течение месяца 100 000 ед. продукта. Таким образом, целевая выручка от продажи составит 500 д.е/ед. x 100 000 ед. = 50 000 000 д.е.
Для определения целевой прибыли компания ориентируется на отраслевой коэффициент рентабельности продаж (ROS) в 20%. Тогда целевая прибыль от продажи продукта должна быть:
целевая прибыль: 50 000 000 д.е. x 0,2 = 10 000 000 д.е.
или
целевая прибыль на единицу продукции: 500 д.е/ед. x 0,2 = 100 д.е/ед.
Желаемые затраты по данному продукту рассчитываются следующим образом:
желаемые затраты: 50 000 000 д.е. - 10 000 000 д.е. = 40 000 000 д.е.
или
удельные желаемые затраты: 500 д.е/ед. - 100 д.е/ед. = 400 д.е/ед.
Оценочные затраты исчислялись с учетом имеющихся технологий и производственного плана компании и за расчетный период составили 43 000 000 д.е. на весь объем или 430 д.е/ед. в расчете на единицу продукта. Разница между желаемыми и оценочными затратами составляет:
на весь объем: 43 000 000 д.е. - 40 000 000 д.е. = 3 000 000 д.е.
или
на единицу продукции: 430 д.е/ ед. - 400 д.е/ед. = 30 д.е/ед.
Поскольку оценочные затраты оказались больше желаемых затрат, необходимо изыскать возможность их сокращения. Уменьшение разницы в 3 000 000 д.е. компания осуществляет при помощи метода стоимостного проектирования (анализа). Стоимостное проектирование (анализ) обычно используется для увеличения потребительской стоимости продукта через усовершенствование дизайна. Частичное изменение дизайна может оказаться достаточно дорогостоящим, поскольку обычно требует оснащения новым оборудованием. Поэтому польза от нового дизайна в глазах потребителя должна компенсировать стоимость нового оборудования .
Основными объектами уменьшения себестоимости являются прямые материальные затраты (компания ведет переговоры с поставщиками относительно снижения закупочной цены) и затраты на обработку, включающие прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы. Хотя в условиях научно-технического прогресса доля прямых трудовых затрат значительно снизилась в общей структуре затрат, согласно методу "таргет-костинг" ни одно преобразование не может считаться незначительным в вопросе сокращения затрат. Категория производственных накладных расходов предоставляет существенную возможность для экономии средств. Компания пересмотрела затраты на упаковку, заменив упаковочные материалы на более дешевые.
После тщательного анализа и проведенных мероприятий компании удается уменьшить разницу на 20 д.е/ед. или на 2 000 000 д.е. на весь объем. Несмотря на то что себестоимость продукта по-прежнему осталась выше допустимой на 1 000 000 д.е. (или на 10 д.е/ед.), она была признана целевой себестоимостью:
целевая себестоимость:
43 000 000 д.е. - 2 000 000 д.е. = 41 000 000 д.е.
или
целевая себестоимость на единицу продукции:
430 д.е/ед. - 20 д.е/ед. = 410 д.е/ед.
Таким образом, целевая себестоимость оказалась близкой к желаемой себестоимости, исчисленной как разность между целевой ценой и целевой прибылью, и ниже, чем оценочная себестоимость.

Преимущества и ограничения метода "таргет-костинг"

Метод "таргет-костинг" имеет существенные преимущества по сравнению с традиционными системами учета затрат и калькулирования себестоимости, а именно:
- согласуется с традиционными бухгалтерскими методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; целевые затраты интегрируются в общую отчетность компании. Это позволяет сделать утверждение об отсутствии существенных ограничений для применения метода "таргет-костинг" на практике;
- предназначен не только для калькулирования, но и для контроля себестоимости продукции, особенно в высокотехнологичных отраслях, где традиционные способы контроля посредством анализа отклонений утратили свою эффективность;
- используется для управления затратами; позволяет принимать меры по снижению затрат при одновременном удовлетворении потребностей клиентов;
- применим для стратегического планирования прибыли;
- в сочетании с функциональным методом учета затрат позволяет оценить затраты на создание каждой функции продукта, а следовательно, оперативно реагировать на изменения на рынке;
- обеспечивает постоянное совершенствование показателей себестоимости через процесс стоимостного проектирования с целью улучшения этих показателей на длительную перспективу;
- ориентация метода "таргет-костинг" на затраты в течение жизненного цикла продукта дает возможность оценить альтернативные варианты проекта на ранней стадии разработки.
Однако, несмотря на столь очевидные преимущества по сравнению с традиционными методами, "таргет-костинг" имеет и некоторые ограничения.
Во-первых, метод "таргет-костинг" - это не техника, которую можно использовать от случая к случаю по мере необходимости; внедрение данного метода предполагает полное изменение философии хозяйствования. Некоторые компании были вынуждены отказаться от применения метода "таргет-костинг", поскольку столкнулись с непониманием специалистов в области управленческого учета по поводу отхода от традиционной системы учета и управления затратами. Изменения оказывают влияние на бухгалтерский учет, ибо почти всегда и везде счетные работники думали, что с переменой или в самой жизни, или в технике учета прерывается традиция .
Во-вторых, метод "таргет-костинг" предполагает установление целевой цены и соответственно целевых затрат исходя из реальных или вероятных ожиданий потребителей. Однако методы, основанные на данных, полученных от потребителей, даже при значительном количестве опросов всегда субъективны. Для потребителей не имеет значения, сколько специалистов работали над продуктом или каковы технологические затраты, интерес для них представляет лишь соотношение функциональности, цены и качества продукта. Более того, целевые установки являются субъективными оценками рабочей группы.
В-третьих, целевой уровень затрат может быть достигнут только в том случае, если в рамках процесса разработки продукта удается достигнуть определенного уровня производительности.
И, в-четвертых, с помощью одного анализа рынка нельзя разрабатывать новые продукты.

Заключение

Прежде всего следует констатировать, что метод "таргет-костинг" не является панацеей от всех проблем, возникающих в процессе хозяйственной деятельности компаний. Как уже было отмечено, он имеет как существенные преимущества по сравнению с традиционными методами учета затрат и калькулирования себестоимости, так и ограничения в практическом использовании. Учитывая хорошую сочетаемость метода "таргет-костинг" с традиционными методами, его следует воспринимать как важное и эффективное дополнение к традиционным подходам к учету затрат и калькулированию себестоимости.
Техническое уравнение (целевая цена - целевая прибыль = целевые затраты), лежащее в основе метода "таргет-костинг", превратилось в действенный инструмент управления себестоимостью. Поскольку решения, принимаемые на этапе разработки продукта, определяют большую часть его себестоимости, управление начинается с самых ранних стадий разработки продукта. Контрольные (целевые) цифры себестоимости устанавливаются с начала формирования продукта, и при принятии решений необходимо ими руководствоваться.
Процесс установления и исчисления целевых затрат является логическим результатом выявления причин возникновения затрат и путей их сокращения до того, как они будут понесены, с одновременным поиском возможностей улучшения качества продукта и удовлетворения потребностей клиентов. Метод "таргет-костинг" обеспечивает нахождение оптимального соответствия между соотношением "функциональность - цена - качество". Применение метода "таргет-костинг" поддерживает отказ от нежизнеспособных проектов в условиях жесткой конкуренции и ограниченности ресурсов.
Подход метода "таргет-костинг" к ценообразованию заключается в следовании принципам конкурентного ценообразования и требованиям ценовой доступности продуктов. Это выражается в корректировке базовой цены продукта в зависимости от функциональных особенностей данного продукта, его характерных черт, различного рода качественных параметров на основе оценок потребителей и с учетом деятельности конкурентов и плановых объемов выпуска и продаж.
Целевая норма прибыли согласно методу "таргет-костинг" представляет собой результат сведения воедино долгосрочного плана по ассортименту продукции, прибылям и финансовым показателям рентабельности. Исключительно важным в установлении целевого уровня прибыли является определение специфики производимых продуктов. Детальная разработка ассортимента продукции позволяет установить баланс между продуктами, требующими значительных инвестиций и приносящих значительную прибыль, и продуктами, которые в данный момент пользуются широким спросом на рынке, но не имеют перспектив развития. Целевая прибыль рассчитывается в зависимости от жизненного цикла продукта и устанавливается для того или иного продукта исходя из того, какую долю рынка стремится получить компания и какую стратегию она использует.
Для успешного применения метода "таргет-костинг" необходимо, чтобы его философия и принципы были приняты в организации как единое целое. Глубоко укоренившиеся культурные традиции могут помешать выполнению любого, даже самого грамотно и тщательно составленного плана, а институционализированные традиции отмирают с трудом. В то же время принятие философии и принципов метода "таргет-костинг" позволяет сплотить сотрудников компании и сконцентрироваться на основных задачах.
Наконец, с целью удержания и расширения рыночных позиций, внедрения на рынок обновленных и принципиально новых продуктов, максимальной экономии на затратах метод "таргет-костинг" может быть смело рекомендован российским компаниям к практическому применению. Данный метод обладает всеми качествами, позволяющими завоевать доверие российских компаний и подтолкнуть их к его активному внедрению.

Литература

1. Григорук Н.Е. К вопросу о международной стандартизации учетно-статистической информации в сфере внешнеэкономической деятельности // Вопросы статистики. 2014. N 5. С. 31 - 40.
2. Улина Г.В., Улин Д.С. Особенности учета и управления запасами по системе своевременных поставок // Економiка i управлiння: виклики та перспективи. Збiрник матерiалiв 13 - 14 лютого 2014 р. Днiпропетровськ: "ФОП Дробязко С.I.", 2014. С. 205 - 208.
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит-ЮНИТИ, 1996. 638 с.
4. Панков В.В. Институциональная теория бухгалтерского учета и аудита: Учеб. пособие. М.: Информ-Бюро, 2011. 168 с.
5. Johnson H.T. Relevance lost: the rise and fall of management accounting / H.T. Johnson, R.S. Kaplan. MA, Boston: Harvard Business School Press, 1987.
6. Shimizu N. The evolutionary process of management accounting: Target Costing as an example of Japanization / N. Shimizu, L. Lewis // Paper N 44, Osaka City University, 1998.
7. Ansari S.L. Target Costing: The next frontier in strategic cost management / S.L. Ansari, J. Bell, J.H. Cypher, P.H. Dears, J.J. Dutton, M.D. Ferguson, K. Hallin, C.A. Marx, C.G. Ross, P.A. Zampino. NY: MacGraw-Hill, 1997.
8. Burrows G. Target costing: first and second comings / G. Burrows, Chanhall R.H. // Accounting History Review. 2012. Vol. 22. N 2. P. 127 - 142.
9. Talha M. Role of supply chain management in target costing / M. Talha, Raja J.B. // Journal of Modern Accounting and Auditing. 2010. Vol. 6. N 7. P. 46 - 57.
10. Crow K. Achieving target cost / design-to-cost objectives [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.npd-solutions.com/dtc.html (дата обращения: 31.07.2014). 269 с.
11. Хамидуллина З.Ч. Назначение и особенности управленческой отчетности // Труд и социальные отношения. 2012. N 9 (99). С. 43 - 51.
12. Swenson D. Best practices in target costing / D. Swenson, S. Ansari, J. Bell, I. Kim // Management Accounting Quarterly. 2003. Vol. 4. N 2. P. 12 - 17.

Также целесообразно рассмотреть 2 направления стратегического управления затратами: таргет-костинг и кайзен-костинг .

Система таргет-костинг – это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции она и будет рассматриваться в дальнейшем.

Рассматривая причины возникновения системы таргет-костинг , следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами.

Уже много лет система таргет-костинг используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции. Таргет-костинг использует приблизительно 80% крупных японских компаний, таких как: Toyota, Nissan, Sony, Cannon, Olympus и многие другие, а также значительная часть известных американских и европейских компаний: Daimler/Chrysler, Procter & Gamble, и др., – которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями, американские компании внедряют таргет-костинг значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учета.

Кроме сферы производства инновационных продуктов, таргет-костинг все чаще применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также неприбыльные организации. Например, данная система еще в начале 1990-х г.г. была успешно адаптирована в ряде американских клиник. Исследуя динамику внедрения идеи таргет-костинг в разные отрасли и сферы человеческой деятельности, можно предположить, что резервы этой концепции еще далеко не исчерпаны.

Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг , несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «наизнанку» традиционную формулу ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство:

Цена – Прибыль = Себестоимость.

Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент предупредительного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.

Система таргет-костинг , в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее, все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

В чем преимущества данного подхода ? Во-первых, такой подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения.

Во-вторых, необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта.

Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер. Вначале определяется целевая себестоимость предполагаемого изделия. Затем разрабатывается пробный проект и выясняется, находится ли его сметная себестоимость в пределах целевой. Если нет, то вносятся необходимые изменения. И этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства.

Анализируя опыт использования таргет-костинг западными компаниями, можно выделить еще несколько существенных недостатков , которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.

Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования: далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.

Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости.

В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а еще лучше – предотвращено руководством.

В заключение целесообразно отметить те плюсы системы таргет-костинг , которые делают ее эффективным средством предпроизводственной оптимизации затрат.

Во-первых, при использовании этой системы вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром – целевой себестоимостью.

Во-вторых, таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет – относительно новое и перспективное направление.

В-третьих, концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного метода стандарт-кост . Последний используется, в основном, для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.

В-четвертых, безусловно положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах.

Перечисленного вполне достаточно, чтобы понять ценность данной системы и подумать о возможности внедрения этой концепции в отечественную практику учета. Таргет-костинг , является действенным способом в инструментарии современного менеджмента, который может оказать существенную помощь предпринимателям в организации эффективного производства.